一 : 会计与税务接受非货币性资产捐赠的处理

    根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）的规定，企业接受捐赠，包括接受货币性资产、非货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。若企业接受捐赠的资产为货币性资产（指现金、银行存款及其他货币资金），在确定入账价值的规定上，会计制度及相关准则与税法是一致的，均指实际收到的金额。若企业接受非货币性资产捐赠，则在确定入账价值的规定上，会计制度及相关准则与税法存在差异。下面，笔者以企业接受商品和固定资产为例进行说明。 


　　例如，某超级市场（以下简称超市）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为33%。2004年3月10日，超市收到甲电梯股份有限公司（以下简称甲公司）捐赠的电梯一部用作固定资产，捐赠方提供的有关凭据标明，该电梯的制造成本为800万元，同类产品的市价为1000万元（不含增值税额）；为取得和安装电梯发生运费1万元、安装费2万元；捐赠协议约定，按现行税法规定甲公司捐出自制产品应视同销售处理，与该电梯相关的增值税170万元、所得税30万元共计200万元的税款由受赠方代为缴纳；该电梯当月内安装调试完毕并交付使用。2004年11月20日，超市收到乙饮料公司捐赠的饮料一批用作库存商品，取得增值税专用发票一张，增值税专用发票载明价款100万元、税额17万元。超市2004年账面利润为－50万元，除接受上述两笔捐赠外无其他纳税调整项目。因企业接受电梯捐赠收入金额较大，若计入一个纳税年度缴纳税额确有困难，经主管税务机关审核批准可按5年的纳税期间均匀计入各年度应纳税所得额。

　　对以上业务，超市做出的账务处理如下：

　　1.2004年3月10日接受电梯捐赠

　　根据《企业会计制度》的规定，捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　借：在建工程　1200万元

　　　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值1000万元

　　　　　　银行存款  200万元

　　注意，会计上确认的待转资产价值为1000万元；税法上确认的应并入应纳税所得额的接受捐赠收入为1170万元，其中同类产品的市价1000万元、增值税额170万元，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费30万元。

　　2.支付运费、安装费

　　借：在建工程   3万元

　　　　贷：银行存款  3万元

　　3.3月末交付使用

　　借：固定资产——电梯  1203万元

　　　　贷：在建工程  1203万元

　　注意，会计上“固定资产——电梯”的入账价值含因接受捐赠资产另外支付的运费1万元、安装费2万元、相关税费200万元。

二 : 新准则下接受捐赠的会计和税务处理

、改变去向，计入损益

从新会计准则下“资本公积”科目核算的内容不包含捐赠资产价值的情况看，说明新会计准则改变了会计制度将接受捐赠资产价值最终计入“资本公积”的规定。再从新会计准则附录《会计科目和主要账务处理》对“营业外收入”科目的规定可以看出，该科目下设置了“捐赠利得”的明细科目，说明新会计准则规定将企业接受捐赠资产的价值作为“捐赠利得”直接计入“营业外收入”。

3、所得税问题处理

与会计制度和旧会计准则不同的是，新会计准则对企业接受资产捐赠价值需计缴所得税的问题没有提及。笔者认为，实际上无需提及。一是因为到目前为此，税法对企业接受捐赠资产价值需作为计税所得额计缴所得税的规定没有变化，所以，在涉及相关税务问题时，仍应按照税法规定计缴所得税。二是因为将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入”这样的会计处理与税法对此问题的处理保持了一致，所以，一般情形下，企业今后无需再对接受捐赠资产进行纳税调整的会计处理。

另外，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得税计交所得税的问题，会计制度和旧会计准则规定企业可以通过“待转资产价值”科目来核算和体现，但是，由于新会计准则对此问题没有明确如何进行会计处理，所以，笔者认为，对于上述问题可以通过“递延所得税负债”科目进行核算。具体处理步骤如下：

（1）接受时：

按新会计准则（有企业直接按税法规定）确定的价值，借记“固定资产”、“无形资产”、“原材料”等科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目。

（2）企业计缴所得税：

如果捐赠收入金额不大，所得税费用负担不重，直接借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。

如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用借记“所得税费用”科目，按照计算的递延所得税负债贷记“递延所得税负债”科目，按当期应缴所得税贷记“应交税费——应交所得税”科目。

4、捐赠资产使用和处置时的会计和税务处理

企业接受捐赠的非货币性资产在使用和处置时，其会计和税务处理方法应当与购进的其他资产的使用和处置方法一致。在会计处理上，企业对接受捐赠的固定资产应当按照确定的入账价格、预计尚可使用年限及预计净残值，按确定的折旧方法计提折旧。对接受捐赠的无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。在税务处理上，企业对接受捐赠的库存商品、固定资产、无形资产、长期股权投资等，可按税法规定结转销售成本、投资成本和计提折旧及无形资产摊销额等。

5、注意事项

（1）由于新会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入”与税法对此问题的处理保持了一致，所以，一般情形下，企业无需再对接受捐赠资产进行纳税调整。但必须注意的是，如果企业对接受捐赠的非货币性资产按照新会计准则确定与税法确定的价值存在差异，则必须按税法规定进行纳税调整。

（2）企业接受捐赠的非货币性资产的入账价值是指根据与资产相关的凭据确定的，应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，但必须注意的是，不包括应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

（3）对因企业接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后的数额较大，经主管税务部门批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计交所得税的，由于取消了对该事项的行政审批，企业掌握按接受捐赠收入占当期应纳税所得额百分之五十以上时，可向主管税务机关申报审核确认在不超过5年内的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额计缴所得税。

三 : 受赠非货币性资产的会计与税务处理

  　企业接受捐赠非货币性资产确定的入账价值，是指按会计制度及相关准则规定计入受赠资产成本的金额，包括接受捐赠非货币性资产的价值（不含可抵扣的增值税进项税额）和因接受捐赠资产另外支付的构成受赠资产成本的相关税费。企业取得的非货币性资产捐赠，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似非货币性资产的市场价格估计的金额及相关税费作为接受捐赠非货币性资产的入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”等科目，一般纳税人按规定如涉及可抵扣的增值税进项税额的，应按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按接受捐赠待转的资产价值，贷记本科目（接受捐赠非货币性资产价值），按因接受捐赠资产支付或应付的除所得税以外的其他相关税费金额，贷记“银行存款”等科目。


　　接受捐赠非货币性资产按税法规定确定的应税收入，是指根据有关凭据等确定的、应计入应纳税所得额的接受捐赠非货币性资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，不含按会计制度及相关准则规定应计入受赠资产成本的由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

　　对接受非货币性资产捐赠的处理又分以下两种情况。

　　1、接受非货币性资产捐赠收入并入当年应纳税所得额

　　根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，纳税人在一个纳税年度内接受非货币性资产捐赠收入，占应纳税所得小于50%，应将接受非货币性资产捐赠收入全额并入当年应纳税所得额

　　例：乙公司为增值税一般纳税人，增值税率17％，所得税率33％，2005年7月接受商品捐赠100万元，并取得增值税专用发票注明税款17万元，截至年末该存货尚未处置。2005年度乙公司利润总额为250万元，假定除接受捐赠资产外无其他纳税调整项目。

　　（1）7月接受商品捐赠时：

　　借：库存商品100

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）17

　　　　贷：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117

　　（2）非货币性资产捐赠收入占应纳税所得额的比率=(100+17)÷250×100%=46.8%＜50%，则非货币性资产捐赠收入应并入接受捐赠年度的应纳税所得额计算纳税。

　　2005年应纳税所得额=250+117=367（万元）

　　应纳税额=367×33%=121.11（万元）

　　借：待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值117

　　　　贷：应交税金——应交所得税(117×33%)38.61

　　　　　　资本公积——接受捐赠非现金资产准备78.39

　　注：若下年将该商品耗用或售出时，再作：

　　借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备78.39

　　　　贷：资本公积——其他资本公积78.39 本文标题：接受捐赠的会计处理-会计与税务接受非货币性资产捐赠的处理
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