一 : 《企业会计准则第24号——套期保值》应用指南
一、套期工具二 : 财政部关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知
国务院有关部委，有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：
根据《企业会计准则——基本准则》（中华人民共和国财政部令第33号）和《财政部知于印发＜企业会计准是第1号——存货＞第38项具体准则的通知》（财会［2006］3号），我部制定了《企业会计准则——应用指南》，现予印发，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行《企业会计准则——应用指南》的企业，不再执行现行准则，《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、各项专业核算办法和问题解答。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件： 会计准则——应用指南
中华人民共和国财政部
二○○六年十月三十日
附 件：企业会计准则——应用指南
《企业会计准则第1 号——存货》应用指南
《企业会计准则第2 号——长期股权投资》应用指南
《企业会计准则第3 号——投资性房地产》应用指南
《企业会计准则第4 号——固定资产》应用指南
《企业会计准则第5 号——生物资产》应用指南
《企业会计准则第6 号——无形资产》应用指南
《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》应用指南
《企业会计准则第8 号——资产减值》应用指南
《企业会计准则第9 号——职工薪酬》应用指南
《企业会计准则第10 号——企业年金基金》应用指南
《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南
《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南
《企业会计准则第13号——或有事项》应用指南
《企业会计准则第14号——收入》应用指南
《企业会计准则第16号――政府补助》应用指南
《企业会计准则第17号——借款费用》应用指南
《企业会计准则第18号——所得税》应用指南
《企业会计准则第19号——外币折算》应用指南
《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南
《企业会计准则第21号——租赁》应用指南
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南
《企业会计准则第23号——金融资产转移》应用指南
《企业会计准则第24号——套期保值》应用指南
《企业会计准则第27号――石油天然气开采》应用指南
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南
《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南
《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南
《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南
《企业会计准则第34号——每股收益》应用指南
《企业会计准则第35号——分部报告》应用指南
《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南
《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南
附录：会计科目和主要账务处理（PDF格式）
三 : 《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89
三十九项企业会计准则应用指南
全国首期高级会计人才培训班攥稿
一、《基本准则》准则应用指南 ............................................................ 4
二、《保险合同》准则应用指南 .......................................................... 13
三、《财务报表列报》准则应用指南 .................................................... 13
四、《分部报告》准则应用指南 .......................................................... 21
五、《合并财务报表》准则应用指南 .................................................... 26
六、《金融工具列报和披露》准则应用指南 ........................................... 43
七、《金融工具确认和计量》准则应用指南 ........................................... 54
八、《金融资产转移》准则应用指南 .................................................... 96
九、《政府补助》准则应用指南 ........................................................ 108
十、《每股收益》准则应用指南 ........................................................ 118 十一、《企业合并》准则应用指南 ..................................................... 123 十二、《企业年金》准则应用指南 ..................................................... 146 十三、《生物资产》准则应用指南 ..................................................... 159 十四、《石油天然气开采》准则应用指南 ............................................ 164 十五、《所得税》准则应用指南 ........................................................ 189 十六、《套期保值》准则应用指南 ..................................................... 215 十七、《投资性房地产》准则应用指南 ............................................... 232 十八、《外币折算》准则应用指南 ..................................................... 235
二十、《职工薪酬》准则应用指南 ..................................................... 245 二十一、《资产减值》准则应用指南 .................................................. 250 二十二、《关联方关系及其交易披露》准则应用指南 ............................ 260 二十三、《现金流量表》准则应用指南 ............................................... 270 二十四、《资产负债表日后事项》准则应用指南 .................................. 281 二十五、《债务重组》准则应用指南 .................................................. 283 二十六、《收入》准则应用指南 ........................................................ 300 二十七、《投资》准则应用指南 ........................................................ 305 二十八、《建造合同》准则应用指南 .................................................. 323 二十九、《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则应用指南 ....... 330 三十、《非货币性交易》准则应用指南 ............................................... 358 三十一、《或有事项》准则应用指南 .................................................. 381 三十二、无形资产准则应用指南 ...................................................... 383 三十三、《借款费用》准则应用指南 .................................................. 396 三十四、《租赁》准则应用指南 ........................................................ 404 三十五、《中期财务报告》准则应用指南 ............................................ 413 三十六、《固定资产》准则应用指南 .................................................. 413 三十七、《存货》准则应用指南 ........................................................ 426
三十九、《首次采用企业会计准则体系》准则应用指南 ......................... 441
三十九项企业会计准则应用指南
一、《基本准则》准则应用指南
一、 背景资料
现行的企业会计基本准则指我国于1992年11月第一次颁布的企业会计准则（以下简称原会计基本准则）。它是在我国经济改革开放后，随着我国由计划经济向市场经济转变，财政部会计事务管理司根据当时的国情， 借鉴国际惯例而出台的第一个会计准则。它的颁布，是我国会计改革的一次重要转折，标志着我国的会计体系工作开始走向国际化，具有继往开来的重大意义。
随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、客观的反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则。但是关于如何规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理的问题越来越引起大家的关注。
我国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。我国同国际会计准则委员会充分协调之后，于2005年11月发表了联合声明。之后王军副部长明确表示中国一贯积极支持和参与会计国际趋同，2006年我国将构建起与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业（小企业除外）各项经济业务、独立实施的会计准则体系。 会计准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成。
会计基本准则类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的“编报财务报表的框架”。它是用来指导具体会计准则的制定以及指导没有具体会计准则规
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
范的交易的处理。修改后的基本会计准则对原基本准则中规范会计核算工作的部分作了删减，将它们放到相关的具体会计准则中去规范。例如原基本准则中对资产的分类有详细的描述，分类后的资产如何定义、如何计量、如何在资产负债表中列示等均有一定程度的描述，在修改后的准则体系中，它们均被放入相关资产的具体会计准则中来规范。
二、 新会计基本准则与原基本准则的比较
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新旧基本会计准则的比较
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《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
三、 新会计基本准则与IASC的“编报财务报表的框架”的比较
由于中国目前法律和经济环境的问题，我国的基本会计准则没有完全照搬
IASC的做法，主要区别列示如下：
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修改后的企业会计准则——基本准则与IASC“编报财务报表的框架”的比较
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二、《保险合同》准则应用指南
三、《财务报表列报》准则应用指南
公允列报—要求按照准则的规定对资产、负债、收益和费用的定义和确认标准，如实反映交易与其他情况的影响，必要时提供附注说明，使财务报表的列报包含公允内容。强调企业应按照<<企业会计准则第 号___基本准则>>和其他具体准则的规定编制财务报表,与国际准则明显提出的“公允列报”不同，但包含了公允列报的含义。
持续经营—财务报表应以持续经营为基础编制，管理层应对是否能够持续经营进行评估，若某些重大不确定因素可能导致对主体持续经营产生重大怀疑时，应对不确定因素充分披露。若财务报表不是以持续经营为基础编制，应说明原因。
权责发生制—除现金流量表外，主体应按权责发生制会计编制财务报表。 重要性—如果项目的省略或误报会单独或共同影响内外部使用者作出的经 13
济决策，则该项目是重要的。项目的大小或性质及两者共同包含，都可能是决定重要性的关键因素。
性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。 重要性按性质与功能分类，如果某项目按性质与功能汇总归类后看不重要，而分开看却非常重要，但在报表内未单独列报，则应在附注中说明并单独列报。
列报一致性—财务报表中的列报和分类应在各期间之间保持一致。除非准则要求改变，或主体的经营性质发生重大变化，改变后的列报能够提供更可靠的、且对财务报告使用者更相关的信息，同时不损害可比信息。
抵消—资产和负债、收益和费用在列报时不能相互抵消。单独列报资产和负债、收益和费用以便使用者更易理解已发生的交易、其他事项的情况，以及评估主体未来的现金流量。按扣除计价准备后的金额列报的资产不属于抵消（如存货跌价准备与应收帐款坏帐准备、非流动资产处置产生的利得与损失，按处置收入扣除该资产帐面金额与相关销售费用后的余额列报，同类交易形成的交易与损失以净额列报。若这些利得与损失是重要的则应单独列报。）
比较信息—财务报告中应列报所有金额的前期比较信息。当修改财务报告中项目的列报与分类时，比较金额也应予以重新分类，同时应说明重新分类的性质、原因及每一分类项目的金额。对不能重新分类的在附注中也应说明原因及对财务报告使用者决策带来的相关影响。
财务报告的构成—我国新准则规定财务报告至少由六部分组成：资产负债表、利润表、利润分配表、所有者权益增减变动表、现金流量表、附注。IAS1中财务报告至少由五部分组成。我国多一张利润分配表与权益增减变动表，少一张反映权益的综合收益表。
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列报结构
资产负债表—应当按照资产、负债和所有者权益（或股东权益）分类列报。 按流动与非流动列报—企业的资产和负债应当按其流动性列报，分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。
流动资产的认定条件：
（一）预计在企业正常营业周期中变现、出售或耗用的； （二）主要为交易目的而持有的；（如交易性质的股票、债券等） （三）预计在自资产负债表日起一年内变现的；
（四）自资产负债表日起一年内，用于交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
正常营业周期一般指一年，对存货、应收帐款预期不能在一年内收回的也应作为流动资产。
流动负债的认定条件：
（一）预计在企业正常营业周期中清偿的；
（二）在自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的；
（三）企业无权自主地将清偿推迟至自资产负债表日后一年以上的。 有些流动负债，如应付帐款和应付员工费用等构成主体正常经营周期中的部分营运资本，即使在资产负债表后超过12个月才清偿也作为流动负债。企业对于自资产负债表日起一年内到期的负债，预计能够自主地将清偿义务展期至自资产负债表日起一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，应当归类为流动负债。 企业在资产负债表日后、财务报表批准报出日前，即使签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍然应当归类为流动负债。
企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议条款，导致贷款人可随时
要求清偿的负债，应当归类为流动负债。 贷款人在资产负债表日或之前同意提供自资产负债表日起一年以上的宽限期，企业能够在此期限内改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿时，该项负债应当归类为非流动负债。
列报项目发生变化—资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目： （一）交易性金融资产； （二）生物资产； （三）权益法核算的投资； （四）可供出售金融资产； （五）持有至到期投资； （六）投资性房地产； （七）递延所得税资产；
资产负债表中负债类增加的项目：交易性金融负债、递延所得税负债。 在合并报表中，少数股东权益作为权益项目列示。
利润表—采用费用功能法而不是费用性质法，国际准则允许采用两种方法。 费用功能法是将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动的成本等。 利润表至少应当包括以下单列项目： （1）营业收入； （2）营业成本； （3）营业税金 （4）管理费用 （5）销售费用； （6）财务费用； （7）投资损益；
（8）计提的非流动资产减值损失 （9）非流动资产处置损益； （10）所得税费用 （11）终止经营税后利润 （10）净利润；
取消了主营业务与其他业务的划分，将这些业务产生的收入和发生的成本统一在“营业收入与营业成本”中列示，基于市场经济中企业经营的多元化，主营业务与其他业务已界限模糊，按大类列示，也是与国际会计准则趋同的作法；取消了“营业外收入、营业外支出”按大项列报，如：计提的资产减值准备，非流动资产处置损益。因应收帐款、存货计提的准备计入了管理费用，而短期投资、长股权投资、长期债权投资计提的准备计入了投资收益，为了有所区分，投资收益后的减值准备应明确是什麽资产的减值。
在合并利润表中“少数股东收益”单独列示。 利润分配表
在利润分配表中，根据法律规定提取的法定盈余公积与提取的任意盈余公积，以及向所有者（或股东）分配的利润应当分别列示。
利润分配表至少应当包括以下单列项目： （1）净利润；
（2）提取法定盈余公积； （3）提取任意盈余公积； （4）应付普通股股利； （5）未分配利润。
利润分配表新旧准则未有差异。
所有者权益变动表—一般应单独列报以下项目： （一）净利润；
（二）直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额； （三）会计政策变更和会计差错更正的累积影响金额； （四）所有者投入资本和向所有者分配利润等； （五）按照规定提取的盈余公积；
（六）实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润期初和期末余额及其调整情况。
权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用，新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。按准则规定的格式内容列报权益的增减变动。
权益变动表应增加对少数股东权益增减变动的列报。
附注—更加重视信息的披露，要求披露的内容更加全面，对金融工具、关联交易、政府补助等方面的具体披露遵循相关的准则。在本列报准则中虽未包含,但附注中需按要求披露与说明。
提供财务报表的编制基础及具体会计政策的信息。
披露准则要求的，但未在资产负债表、利润表、权益变动表、现金流量表内列报的信息。
披露对相关内容理解的附加信息。
会计政策的披露。包括财务报表的计量基础，理解财务报表的其他会计政
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
策。让使用者理解会计报表的计量基础，如：历史成本、公允价值、可收回金额等，管理层应当考虑披露会计政策是否有助于使用者理解交易，其他事项与交易如何在报告中反映，例如，合营者应披露是否按权益法确认其在控制主体中的权益，对不同类别的资产的计量基础、所得税的会计政策、进行披露；对管理层采用会计政策过程中，对确认某些金额所作的具有重大影响的判断应当披露。
会计报表附注至少应当包括以下内容：
（1）会计政策和会计估计及其变更情况的说明；
企业应当披露在选择对会计报表重要项目具有重大影响的会计政策时所做的判断、会计政策和会计估计，以及会计政策和会计估计变更的情况、变更原因及其对企业财务状况和经营成果的影响。
（2）重大会计差错更正的说明；
（3）关键计量估计的说明；
企业应当披露可能会在下一个会计年度导致资产或负债的账面金额产生重大调整的不确定因素和关键计量假设。包括这些不确定因素或假设的性质、可能受到影响的资产或负债在资产负债表日的账面金额及其可能发生的调整金额等。
（4）或有事项和承诺事项的说明；
（5）资产负债表日后事项的说明；
（6）关联方关系及其交易的说明；
（7）重要资产转让及其出售的说明；
（8）企业合并、分立的说明；
（9）重大投资、融资活动的说明；
（10）会计报表重要项目的说明；
（11）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
具体准则的规定披露，首次采用新准则体系要对前期的比较信息按新准则的规定重新列报，不能重新列报的应说明原因。
四、《分部报告》准则应用指南
一、概述：
1、为什么要使用《分部报告》准则？
在企业提供各类产品和劳务、或在具有不同利润率、发展机会、未来前景和风险的地区经营的情况下，汇总的财务数据并不能满足评估企业整体情况的需要，需要企业提高分部的会计信息。不同类型产品和劳务以及在不同地区经营的信息可以帮助会计信息使用者评估不同因素对企业的影响，更好地理解企业以往的经营业绩，评估企业的风险和报酬，并对未来的发展趋势作出合理的预测和判断。
《分部报告》准则充分体现了会计信息质量相关性原则的要求。
2、国内原有规定和国际会计准则：
中国证监会 《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号----年度报告的内容与格式》的附件《会计报表附注指引》中，对分部信息披露的内容作了简单规定。
《企业会计制度》对分部报表及其规定作了规定。
财政部2001年11月2日印发了《企业会计准则----分部报告》（征求意见稿）。
国际会计准则委员会于1981年8月发布了国际会计准则第14号《分部报告的会计信息》，于1997年修订，发布了新的国际会计准则第14号《分部报告》。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异：
（一）适用范围
新会计准则：企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定提供分部信息，其他法律法规另有规定除外。
国际会计准则：适用于其权益性证券或债务性证券公开交易的主体，以及正处于公开证券市场上发行权益性证券或债务性证券过程中的主体。如果证券不公开交易的主体遵循国际财务报告准则编制财务报表，则鼓励其自愿按分部披露信息。
（二）次要分部信息披露
国际会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次要分部信息的披露提出了如下要求：
以资产所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息：
1、就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户的销售总收入的10%或以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的10%或以上的业务分部，报告：来自外部客户的分部收入；分部资产的账面金额；购置不动产、厂房和设备及无形资产的成本。
2、如地区客户所在地不同于资产所在地，则以地区客户所在地为基础，披露来自外部客户的收入。
以客户所在地为基础的地区分部报告形式，应报告以下信息：
1、 就其对外部客户的销售收入占主体对所有外部客户的销售总收入的10%或以上、或其分部资产占所有业务分部总资产的10%或以上的业务分部，报告：来自外部客户的分部收入；分部资产的账面金额；购置不动产、厂房和设备及无形资产的成本。
2、 如资产所在地不同于客户所在地，则按资产所在地，披露分部资产账面金额；
3、 如资产所在地不同于客户所在地，则按资产所在地，披露购置资产和无形资产的成本。
新会计准则：在主要分部报告形式为地区分部时，就次要分部信息的披露提出了如下要求：就对外交易收入占企业对外交易收入总额的10%或以上、或分部资产占所有分部资产的10%或以上的业务分部，报告：对外交易收入；分部资产的账面价值总额。
（三）主要分部报告形式确定
国际会计准则：主体的内部组织和管理结构及其对董事会和总经理的内部财务报告制度也是确定主要分部报告形式的基础之一。
三、新会计准则的主要内容：
（一）分部的确定
分部包括业务分部和地区分部。划分分部的依据是风险和报酬。
业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。
业务分部与一般意义的部门并不完全相同。
企业的组织和内部报告系统可以作为确定分部的参考。
在确定业务分部时，应考虑以下主要因素：
1、产品或劳务的性质；
2、生产过程的性质；
3、产品或劳务的客户类型或类别；
4、产品销售或劳务提供所使用的方法；
5、产品生产或劳务提供所处的法律环境。
地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境组成部分的风险和报酬。
地区分部与地理意义上的地区并不完全相同。
地区可以按资产所在地为基础确定，也可以按客户所在地为基础确定。 在确定地区分部时，应考虑以下主要因素：
1、所处经济、政治环境的相似性；
2、在不同地区经营之间的关系；
3、生产经营的相似性；
4、某一特定地区经营相关的特别风险；
5、外汇管理规定情况；
6、潜在的货币风险大小。
（二）报告分部的确定
业务分部和地区分部是报告分部确定的基础。
确定报告分部的几个标准：
1、 重要性的标准（10%）；
2、 报告分部比重达到75%的标准；
3、 报告分部的数量一般不超过10个。
（三）分部报告的形式
分部报告的形式分为主要分部报告形式和次要分部报告形式。确定的依据是风险和报酬差异的主要原因。
主要分部报告形式按下列原则确定：
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
1、企业的风险和报酬主要受其产品和劳务差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
2、企业的风险和报酬主要受其在不同的国家或地区经营活动影响的，报告分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。
3、企业的风险和报酬同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营活动所在地区的差异影响的，报告分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。
（四）分部会计信息披露
对于主要报告形式，企业应当按主要报告形式在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产和分部负债等。
企业披露报告分部信息，应当与合并财务报表或个别财务报表中的总额信息相衔接。
次要报告形式披露收入、资产。
在计量和报告对其他分部交易收入时，除其他具体会计准则另有规定外，分部间转移交易应当按照实际交易价格计量。分部间转移交易价格的确定原则及其变更，应当予以披露。
企业应当披露分部会计政策。分部会计政策是编制合并财务报表或个别财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策
四、有关衔接及变更：
企业首次采用该准则，应当充分说明业务分部中产品和劳务类型、地区分部的构成情况。首次采用应提供上期的比较数据。
企业改变其分部的分类，应提供上期的比较数据。如无法提供比较数据，应当在改变分部分类的年度分别报告改变前和改变后的报告分部信息。
五、相关建议：
（一）关于《分部报告》的适用范围
新准则规定企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，应当按本准则规定提供分部信息，我们认为是比较合理的，充分的分部信息披露有利于会计信息使用者的判断。反对的理由可能是考虑规模较小的企业披露分部信息的价值不大，这种情况下，我们可以认为其风险与报酬差异不大，不划分分部，从而不进行披露。换句话说，企业存在多种经营或跨地区经营的情况下，经营风险和报酬差异较大时，应充分披露分部信息。
（二）关于次要会计信息的披露问题
在国际会计准则中，以地区分部作为主要分部报告形式时，要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息，而我国新准则未作此规定，我们认为国际会计准则有其合理性，资产所在地分部信息反映生产等信息，而客户所在地分部信息反映销售等信息，单纯的一种分类并不能反映经营的全部风险和报酬情况，所以要求进一步区分资产所在地和客户所在地披露分部信息有其合理性，值得我国借鉴。
五、《合并财务报表》准则应用指南
我国财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这是我国有关于合并会计报表编制要求的最早规范性文件。此后，1995年2月，财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》（下称《暂行规定》），填补了我国长期以来企业合并会计报表实务在理论上
的空白。之后，在1998年1月发布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》和2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条中都规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%单具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”而关于合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等则按照《暂行规定》执行。可以看出，在过去的近10年多时间中，该规定在指导合并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用，然而，随着资本市场的发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2005年6月22日发布了《企业会计准则第××号——合并财务报表》（征求意见稿）。该意见稿是在我国《合并会计报表暂行规定》的基础上，参照《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便，将征求意见稿之前发布的有关合并会计报表相关规范行文件统称为“旧准则”，同时，将征求意见稿简称为“新准则”。
一、新旧会计准则主要差异
1、相关概念界定上的差异
对比新旧准则，其中有关合并财务报表的概念以及子公司概念在新旧准则中有所不同。
在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”在新准则中，合并财务报表是指综合反映母公司和子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的，即合并报表提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础提供的。新准则与旧准则之间
的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是因为直到1998年企业才开始编制现金流量表。
对子公司概念的界定对于合并财务报表的编制相当重要，直接关系到合并财务报表的编制范围。在《暂行规定》中，“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”在新准则中，子公司是“指被母公司控制的企业，同时被母公司控制的其他被投资单位（如信托基金等）也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。
2、合并范围的差异
关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致，但是在新准则中进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体以及其他非持续经营的火母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。
其次，将母公司控制的所有子公司都纳入合并范围还体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（财会二字[1996]2号）中曾经规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10%时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。”但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。
3、取消了比例合并法
对比例合并法的规定主要体现在《企业会计制度》第158条中有关合并报表的相关规定中。企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，难找啊合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司党方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新的准则中取消了合并比例法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。
4、合并财务报表的范围
在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，而在新准则中规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对
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合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
5、少数股东权益的列报
我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益个项目中不属于母公司拥有的数额，应当作少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作净利润之前的扣减项目。”而按照新准则
第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
1、合并政策的比较
对于编制合并财务报表的要求，新准则和国际会计准则都要求母公司编制合并财务报表，并都规定了编制合并财务报表的例外情况，不过两个准则在具体的规定方面还是存在一定的差异。比如在新准则的第四条中规定，根据法律、法规和制度需要对外提供合并财务报表的，投资者、债权人要求提供合并财务报表的，企业管理层为管理目的需要编制合并财务报表的，应当按照本准则规定编制合并财务报表。
2、关于合并报表报告日
中外会计准则对合并财务报表的报告日一般都规定以母公司报表的报告日为基准，并要求子公司财务报表报告日应与母公司保持一致，但是对于报告日不同的情形，国际会计准则中要求，子公司通常为合并需要应编制与母公司报表日相同的财务报表，此外，IAS27还规定，若子公司资产负债表日与母公司
资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表，但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响作必要的调整。
新准则中指出母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。不过，我国没有规定两者报告日之间差别的最大值。
3、会计政策
一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司采用统一的会计政策。IAS27规定如果被合并的主体对类似交易和事项，采用了与在合并财务报表中采用的不同的会计政策，则在编制合并财务报表时必须加以调整。新准则中要求母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表。
4、少数股东权益的列报
在国际会计准则和我国准则征求意见稿中，对少数股东权益的列示要求基本一致，在合并财务报表中，少数股东权益应与负债和母公司的股东权益分开列示，如在IAS27中，少数股东权益应在资产负债表的权益类中单独列示，在收益表中当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东两类，分别列报。而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础
确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控制权益损益”项目列示。
三、具体使用方法说明
(一)合并财务报表的合并范围
1、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业（或主体，下同）能够决定其他企业（或主体，下同）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外。
2、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权，下同），通常情况下，母公司对被投资单位实施了控制，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外。
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足以下条件之一的，视为母公司控制了被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，
纳入合并财务报表的合并范围，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外：
⑴通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；
⑵根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
⑶有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
⑷在被投资单位的董事会或类似机构会议上有权投多数票。
3、母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围：
⑴按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
⑵已宣告破产的子公司；
⑶非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
⑷母公司不再控制的子公司；
⑸联合控制主体；
⑹其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
(二)合并财务报表的基本合并程序
1、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
2、母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。
子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编报财务报表。
3、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：
⑴子公司相应期间的财务报表；
⑵子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；
⑶子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；
⑷与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；
⑸子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；
⑹编制合并财务报表所需要的其他资料。
(三)合并资产负债表
1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为依据，在相互抵销下列项目的基础上，由母公司合并资产、负债和所有者权益有关项目的数额编制。
⑴母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销。
母公司对子公司的长期股权投资的账面价值与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额不一致的，其差额应作为“合并价差”在合并资产负债表中单独列示。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述原则，将长期股权投资的账面价值与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（具体包括应收及应付、预收及预付、债券投资与应付债券等）应当相互抵销。
母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付款项相互抵销后，相应的坏账准备也应抵销。
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母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额计入合并投资收益项目。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。
存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分也应抵销
2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示。
3、母公司在报告期内出售子公司，期末在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数。但应在合并财务报表附注中披露出售的子公司对企业集团财务状况和经营成果的影响。
(四)合并利润表
1、合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为依据，在抵销下列项目的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
⑴母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销；母公司与子公司、子公司相互之间销售商品期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销购买方的营业成本和销售方的营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产
所包含的未实现内部销售损益抵销后，固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分应当予以抵销。其中，与当期计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并管理费用等项目；与以前年度计提的折旧额或摊销额相关的部分抵销合并年初未分配利润项目。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方财务费用抵销。
⑷母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期未分配利润相互抵销。
⑸子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应当以子公司资产负债表日的股本结构（或章程、协议）为基础确定，在合并利润表“净利润”项目之下“非控制权益损益”项目列示。
2、子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应分别以下情况进行处理：
⑴章程或协议规定非控制权益有义务承担，并且非控制权益有能力予以弥补的，该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；
⑵章程或协议未规定非控制权益有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
3、母公司在报告期内处置子公司（包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售），期末在编制合并利润表时，应将子公司期初至处置日止的相关收入、费用、利润纳入合并利润表。
(五)合并现金流量表
1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并现金流量表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制
2、合并现金流量表正表的编制方法
⑴母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销，即在合并收回投资所收到的现金项目、合并吸收投资所收到的现金项目与合并投资所支付的现金项目之间相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵销，即在合并取得投资收益所收到的现金项目与分配股利、利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵销。
⑶母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销：
现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他与经营活动有关的现金项目与合并支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销。
⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销：
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金项目与合并购买商品、接受劳务支付的现金项目、合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销；
⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目与合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。
⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并借款所收到现金项目与合并偿还债务所支付的现金项目之间相互抵销。
⑺母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。
3、合并现金流量表补充资料的编制方法
⑴当期子公司的净利润和非控制权益损益与母公司所享有的部分进行抵销，即在合并净利润项目和合并非控制权益损益项目与合并投资损失（减：收益）项目之间相互抵销。
⑵母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的经营性现金流量应当抵销，即在合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目与合并经营性应付项目的增加（减:减少）项目之间相互抵销。
⑶期初期末存在母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成存货的情况下，存货中所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并存货的减少（减:增加）项目之间相互抵销。
⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及当期多计提或少计提的折旧额的抵销处理：
母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销，即在合并净利润项目与合并经营性应收项目的减少（减:增加）项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润项目与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。
⑸母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差及当期多计提或少计提的折旧额应当抵销：
母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产价差应当抵销，即在合并净利润项目与合并处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）项目之间相互抵销；
母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产当期多计提或少计提的折旧额应当抵销，即在合并净利润与合并固定资产折旧项目之间相互抵销。
⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成的无形资产所包含未实现内部销售损益及当期多摊销或少摊销的费用的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧额的抵销原则进行处理。
⑺母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的存货、固定资产、在
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建工程、工程物资、无形资产中多计提或少计提的跌价准备和减值准备的抵销，比照上述（四）当期销售商品形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益及多计提或少计提的折旧的抵销原则进行处理。
⑻母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵销。
⑼不涉及现金收支的投资和筹资活动项目中重复的部分应予销除。
4、母公司在报告期内处置子公司，期末在合并现金流量表中，应将处置子公司所收到的现金及现金等价物扣除处置日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；
母公司在报告期内购买子公司，期末在合并现金流量表中，应将购买子公司所支付的现金及现金等价物扣除购买日子公司现金及现金等价物余额的差额，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。
(六)合并所有者权益增减变动表
1、合并所有者权益增减变动表应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
2、存在非控制权益的情况下，应当在合并所有者权益增减变动表中增加“六、非控制权益”项目，分别年初非控制权益、本年非控制权益损益、年末非控制权益进行列示
(七)合并利润分配表
1、合并利润分配表以母公司和子公司的利润分配表为依据，在抵销母公司
与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并利润分配表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制。
⑴对于全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。
⑵对于非全资子公司，应当将子公司利润分配表中年初未分配利润项目以及母公司利润表中投资收益项目，非控制权益损益项目，与子公司利润分配表中提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取储备基金、提取生产发展基金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作资本（或股本）的普通股股利等项目相互抵销。
(八)披露
合并财务报表附注中应当披露以下信息：
1、子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；
2、母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因；
3、本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情况（包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例），本期不再成为子公司的原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；
4、子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；
5、合并价差金额内容的说明；
6、需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。
四、实务中注意的事项和问题
1、在判断母公司对被投资企业是否具有实质控制权时，除了暂行规定所给出的情形外，是否还需要对股权比例有一定的最低要求，例如４０％，才能将被投资企业纳入合并范围。
处理原则:股权关系不是判断合并的先决条件。股权关系是判断合并的先决条件，但不必设最低持股比例。应设定最低持股比例：避免操纵，已有先例。应重视控制的判断条件而非持股比例。
2、对于母公司持股比例超过50%，但认为对其不具有控制权的被投资单位，是否应当纳入合并范围。
处理原则: 为避免操纵，应纳入合并范围。理论上以控制为基准，实务上以国情为基准。
3、资不抵债但仍持续经营的子公司应当纳入合并范围。
4、母公司虽然对其子公司持有50%以上权益性资本，但已将此子公司委托给其他企业经营管理，或者由其他企业承包。这类子公司是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？母公司是否还需要按权益法核算该子公司？如果母公司受托经营管理或承包经营管理其他企业，这类企业是否应当将其纳入合并会计报表的合并范围？若受托方需要合并被委托经营的单位，是在合并会计报表层面先采用权益法进行调整再进行合并，还是在受托方报表先采用权益法核算再进行合并。
(1)委托方的处理应具体情况具体分析：考虑的因素有委托性质，控制与否，
期限长短，获利方式；风险报酬是否转移等等。无条件的不合并,无条件的应当进行合并。
(2)受托方的处理:考虑控制与获利方式。有股权的应当合并，无股权的则无需合并。同时考虑风险报酬的转移。
5、当母公司将对子公司的控制权委托给管理层行使或者放弃行使控制权时，是否可以认为母公司丧失了对子公司的控制权。
分情况处理:
已丧失控制权的,无法控制子公司的财务与经营决策。
未丧失控制权的,委托或放弃不等于无力行使，类似法律上的作为和不作为。
6、当存在多层控股结构时，该结构中的所有母公司是否都必须编制合并会计报表？如果不是，在什么情况下母公司可以不编制合并会计报表？若母公司可以不编制合并会计报表，其个别报表对子公司的核算在遵循《投资》准则之外，是否还需要增加其他规定？
处理原则:按现有规定执行，余下管理层决定。所有母公司都必须编制。或依合并报表的编制方法而定：同步法或逐级法。
六、《金融工具列报和披露》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异：
（一）分类标准差异
旧企业会计准则、金融企业会计制度目前对基本金融工具，如应收应付款项、债券、股票等有详细的规定，但这些规定在分类上与新会计准则有明显的差异，如涉及对投资的分类主要是依据投资的性质和目的，主要分为4类：自
营证券、短期投资、长期债权投资和长期股权投资，而《规定》对全部金融资产划分为4类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。金融负债划分为交易性金融负债和其他金融负债。
（二）衍生金融工具的列报和披露
衍生金融工具指金融工具合同或其他合同，该合同的价值随利率、汇率等的变动而变动，取得该合同不须进行初始净投资,或相对很少，在未来某一日期结算。
旧的企业会计准则、金融企业会计制度将其作为表外业务披露，而且相关规定很少。以商品期货业务会计规范为例，旧的规范规定：未平仓的期货合约的期末浮动盈亏不能在表内列报，而只能在表外披露；对于企业利用衍生金融工具进行套期保值，旧的规范也仅限于商品期货的套期保值，对于利用其他更复杂的衍生金融工具进行套期保值就没有这方面的规范了。关于股票期权，实际上很多高科技企业已经开展了这方面的业务，但还没有相应规范的会计处理，甚至披露的要求也没有。
新会计准则与国际会计准则趋同，对金融工具的列报和披露做了详细的规定，金融衍生工具表外业务表内化，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异：
根据《国际会计准则第39号》的规定，金融资产应划分为四类，即：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。对第（1）类，要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益；对第（4）类，也要求按公允价值进行计量，但公允价值变动计入权益；对第（2）和（3）类金融资产，则要求按实际利率法（而
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非名义利率法）摊余成本进行计量。这是金融工具国际会计准则的基本要求。
鉴于我国股份制改制的国有商业银行以及在境外上市金融企业已开始采用金融资产四分类做法，《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量（征求意见稿）》结合上市银行的情况，明确要求对金融资产进行四分类，即：（1）交易性金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。其中，第一类表述为“交易性金融资产”，虽然与国际会计准则不一样，但内容相同，这样表述更为通俗和直观，便于理解。
与国际惯例相比，4项金融会计准则征求意见稿的实质内容与国际会计准则大多是相同的。如金融资产的四项分类与相应计量，基本与《国际会计准则第39号》相同。又如，对于衍生工具，要求企业将衍生工具纳入表内核算并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。再如，企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但前提是要符合严格的条件等。
同时，4项金融企业会计准则也有不同之处。如考虑到我国现行会计实务中仍较多地存在利用减值准备转回操纵利润的现象，明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回；又如，金融资产分类中“交易性金融资产”的提法，与国际会计准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”不一样，但内容相同，这样表述更为通俗和直观等。
三、涉及的主要会计科目及使用说明：
（一）交易性金融资产
符合以下条件之一的金融资产，企业应当划分为交易性金融资产：
1、持有金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购；
2、金融资产是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一
部分；
3、属于衍生金融工具。
企业公允价值能够可靠计量的金融资产符合以下条件之一的，可以在初始确认时将其直接指定为交易性金融资产：
1、该指定可以消除或明显减少该金融资产在计量方面存在较大不一致的情况；
2、企业风险管理或投资策略的书面文件已载明，该金融资产以公允价值为基础进行管理和评价并向关键管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不能直接指定为交易性金融资产。
（二）持有至到期投资
持有至到期投资，指企业有明确意图并有能力持有至到期，到期日固定、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
以下金融资产不应划分为持有至到期投资：
1、初始确认时被指定为交易性非衍生金融资产；
2、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
3、符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行合理评价，如已发生变化，应当按照本准则有关规定进行处理。
存在以下情况之一的，表明企业没有明确意图将某项金融资产投资持有至到期：
1、企业持有该金融资产的期限不确定；
2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变
化、融资来源和期限变化、外汇风险变化等情况时，企业将出售该金融资产；企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预期的事项引起的金融资产出售除外；
3、该金融资产发行方可以按明显低于其摊余成本的金额清偿；
4、其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
（三）贷款和应收款项
贷款和应收款项，指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应将以下非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：
1、将立即出售或于近期出售的非衍生金融资产；
2、初始确认时被指定为交易性金融资产；
3、初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
4、可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产（不包括发行方信用恶化的原因导致的结果）；
5、持有的证券投资基金或类似基金。
（四）可供出售金融资产
可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及下列各类资产之外的非衍生金融资产：
1、贷款和应收款项；
2、持有至到期投资；
3、交易性金融资产。
（五）交易性金融负债
符合以下条件之一的金融负债，企业应当划分为交易性金融负债：
1、承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购；
2、金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；
3、属于衍生金融工具。
企业公允价值能够可靠计量的金融负债符合以下条件之一的，可以在初始确认时将其直接指定为交易性金融负债：
1、该指定可以消除或明显减少该金融负债在计量方面存在较大不一致的情况；
2、企业风险管理或投资策略的书面文件已载明，该金融负债以公允价值为基础进行管理和评价并向关键管理人员报告。
（六）其他金融负债
除交易性金融负债的其他金融负债。
四、主要会计分录举例：
主要为金融工具在财务报告的列报和披露要求。
（一）列报
企业应当在资产负债表内分别单列项目反映下列金融资产或金融负债:
1、交易性金融资产；
2、持有至到期投资；
3、贷款和应收款项；
4、可供出售金融资产；
5、交易性金融负债；
6、其他金融负债。
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列报,不能相互抵销。凡确认为金融资产的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的左
方，凡确认为金融负债的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的负债部分，凡确认为权益工具的金融工具，应分项目按所计量的金额单独列示在资产负债表的权益部分。
但符合以下全部条件的,金融资产或金融负债应当相互抵销,在资产负债表内以净额列报:
1、企业有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利现在是可执行的；
2、企业打算以净额结算,或同时结算该金融资产和结清该金融负债。
（二）披露
金融工具披露,是指在财务报表附注中披露金融工具信息。企业所披露的金融工具信息,应当有助于会计信息使用者理解金融工具对企业财务状况、经营成果和现金流量的重要影响,并对这些金融工具相关的未来现金流量金额、时间分布和存在的不确定性作出评价。
1、企业应当披露与金融工具有关的重要会计政策:
（1）金融资产和金融负债的分类方法；
（2）金融资产和金融负债确认和终止确认的条件；
（3）金融资产和金融负债初始计量和后续计量采用的计量基础；
（4）金融资产和金融负债产生的收入、费用、利得和损失的确认条件和计量基础；
（5）金融资产或金融负债初始确认时被指定为交易性金融资产或金融负债的依据、被指定金融资产或金融负债的性质、指定后消除或减少原存在计量方面不一致的情况说明等。
2、企业应当将衍生工具区分为交易类和套期工具类进行如下披露:
（1）衍生工具的性质、合同金额或名义金额；
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
（2）衍生工具的到期日、失效日或合同执行日；
（3）衍生工具的期末公允价值。
3、企业应当披露其金融风险管理的目标和政策。如对很可能发生的预期交易进行套期,且该套期关系符合运用套期会计方法的条件,应当对这些预期交易进行套期的策略作出详细披露。企业应当就各类套期进行如下披露:
（1）套期关系的描述；
（2）套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值；
（3）被套期风险的性质。
4、企业应当就现金流量套期进行如下披露:
（1）现金流量预期发生的期间,以及预期计入当期损益的时间；
（2）套期工具利得或损失有关的信息:
①本期直接在所有者权益中确认的金额；
②本期计入当期损益的金额(即无效套期部分)；
③本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益中的金额；
④本期从所有者权益中转出、直接计入因被套期且很可能发生的预期交易而确认的非金融资产的初始成本,或所承担非金融负债的初始入账价值中的金额。
（3）以前期间采用套期会计方法处理、本期预期不会发生的预期交易的信息。
5、企业应当就公允价值套期披露本期发生的套期工具利得或损失,以及被套期风险引起的被套期项目利得或损失。
6、企业应当就每类金融资产和其他信用风险敞口进行如下披露:
(1)在不考虑可利用的担保物或其他信用保证的情况下,最能代表企业于资产负债表日最大信用风险敞口的金额,以及可利用担保物或其他信用保证的详细信息；
(2)尚未逾期和减值金融资产的信用质量；
(3)原已逾期或减值但其期限已重新商定过的金融资产的账面价值。
信用风险,指金融工具合同的一方不能履行义务,致使另一方发生财务损失的风险。
7、企业本期因债务人违约而处置担保物或其他保证资产所取得的金融资产或非金融资产符合资产确认条件的,应当作如下披露:
(1)所取得资产的性质和账面价值；
(2)这些资产不容易转换成现金且企业不打算用于经营的,应当披露预期处置这些资产的计划。
8、企业应当披露金融资产和金融负债按剩余到期日所作的到期期限分析,并说明管理这些金融资产和金融负债流动风险的方法。
流动风险,指企业在履行与金融负债有关的承诺时遇到资金短缺的风险。
9、企业在披露金融资产和金融负债到期期限分析时,应当运用职业判断确定适当的时间段；列入各时间段内的金融资产和金融负债金额,应当是未经折现的合同现金流量。
企业可按以下时间段进行到期期限分析:
（1）一个月以内(含1个月,下同)；
(2)一个月至三个月以内；
(3)三个月至一年以内；
(4)一年至五年以内；
(5)五年以上。
10、企业应当就每类金融资产或金融负债,披露有关利率风险敞口的信息,包括合同重新定价日或到期日(选择两者之中较早者),以及实际利率。
企业有大量金融工具承担公允价值利率风险或现金流量利率风险时,承担利率风险的金融工具的账面价值,应当按资产负债表日至合同到期日或重新定价日(选择两者之中较早者)期间不同归类并披露:
(1)一个月以内(含一个月,下同)；
(2)一个月至三个月以内；
(3)三个月至一年以内；
(4)一年至两年以内；
(5)两年至三年以内；
(6)三年至四年以内；
(7)四年至五年以内；
(8)五年以上。
11、企业应当披露以下与确定金融资产或金融负债公允价值有关的信息:
(1)确定公允价值所采用的方法,包括完全或部分直接参考活跃市场上的公开报价,或采用估值技术等。如采用估值技术,应当就各类金融资产或金融负债分别披露确定公允价值时所运用的各种假设,包括提前还款率、信用损失率、利率或折现率等。
（2）采用估值技术确定公允价值时,应当披露该类金融资产或金融负债的金额及比例。
(3)采用估值技术确定公允价值时,如估值假设不能以相同金融资产或金融负债当前市场交易中可观察到的价格作为依据,或不能以其他能利用的可观察
到的市场数据作为基础,应当披露该类金融资产或金融负债的金额或比例,并披露本期在当期损益中确认的相关公允价值变动额。
在上述(3)的情况下,如将其中的一项或多项假设调整为其他合理可能的替代假设将对估值结果产生重大影响(即估值技术对估值假设的敏感度重大),企业应当披露这一事实及该项调整将产生的影响。企业应当基于本期净利润、资产总额或负债总额,或所有者权益总额(适用于公允价值变动计入所有者权益的情形),判断影响是否重大。
12、对不符合《企业会计准则第××号------金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移,企业应当在财务报表附注中进行如下披露:
(1)资产的性质；
(2)企业仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；
(3)企业继续确认所转移金融资产整体的,应当披露所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值；
(4)企业继续涉入所转移金融资产的,应当披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值以及相关负债的账面价值。
13、企业应当分别披露交易性金融资产和金融负债的金额,直接指定为交易类的金融资产和金融负债的金额应当单独说明。
14、企业在初始确认时将某金融负债直接指定为交易性金融负债的,应当在财务报表附注中披露本期因信用风险变动引起的公允价值变动额及累计额,以及该金融负债本期期末账面价值与到期按合同应支付给债权人金额之间的差额。
15、企业本期将原以成本或摊余成本计量的金融资产重分类为可供出售金融资产,或将可供出售金融资产重分类为以成本或摊余成本计量的金融资产的,应当在财务报表附注中披露重分类的金额及其原因。
五、新旧会计准则衔接规定：
（1）新旧会计科目对照表
（2）相关衔接会计处理（比如追溯调整等）
以上内容可以参见《金融工具确认和计量》会计准则。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：
本准则只涉及财务报告的列报和披露，对权益、损益及资产结构等经济事项的影响可以参见《金融工具确认和计量》会计准则。
七、《金融工具确认和计量》准则应用指南
新旧会计准则比较（一）
一、差异比较
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注：1、财政部2005年8月25日印发《关于金融工具确认和计量暂行规定规定（试行）的通知》[财会（2005）14号]，自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行；
2、本比较以2001年11月27日财政部印发的《金融企业会计制度》[财会（2001）49号]为基础。
二、会计科目 1211 应收利息
一、本科目核算发放贷款、存放同业、拆出资金、买入返售资产以及债券投资等生息资产当期应收的利息，银行和非银行金融机构使用。
二、按期计提贷款应收利息时，借记本科目，贷记“利息收入”等科目；收到利息时，借记“存入中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。
当贷款成为非应计贷款时，应将已入账但尚未收取的利息收入和应收利息予以冲销；其后发生的应计利息，应纳入表外核算。贷款成为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，再收到的还款则确认为当期利息收入。
银行将已入账应收利息转入表外核算时，应按所转应收利息余额，借记“利息收入”等科目，贷记本科目。已转入表外核算的应收利息以后收到时，应按
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以下原则处理：
（一）本金未逾期，且有客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“利息收入”科目。
（二）本金未逾期或逾期未超过90天，且无客观证据表明借款人将会履行未来还款义务的，以及本金已逾期的，应将收到的该部分利息确认为贷款本金的收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“客户贷款”、“垫款”等科目。
三、按期计提存放同业资金应收利息时，按计提的利息，借记本科目，贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。
四、按期计提同业拆出资金应收利息时，按计提的利息，借记本科目，贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。
当拆出资金到期（含展期，下同）90天后仍未收回的，或者拆出资金尚未到期而已计提应收利息逾期90天后仍未收回的，应将原已计入损益的利息收入转入表外核算，其后发生的应计利息纳入表外核算。
已计提应收利息转入表外核算时，按所转应收利息金额，借记“金融企业往来收入”科目，贷记本科目。已转入表外核算的应收利息以后收到的，应按以下原则处理：
（一）本金未逾期，且有客观证据表明拆入方将会履行未来还款义务的，应将收到的该部分利息确认为利息收入。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“金融企业往来收入”
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科目。
（二）本金未逾期，且无客观证据表明拆入方将会履行未来还款义务的，或本金已逾期的，应将收到的该部分利息确认为拆出资金本金的收回。收到该部分利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记“拆放同业”科目。
五、按期计提买入返售资产利息时，按计提的利息，借记“应收利息”科目，贷记“金融企业往来收入”科目；收到利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
六、按期计提债券投资利息时，按计提的利息，借记本科目，贷记“投资收益”科目。收到利息时，按收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记本科目。
七、本科目应按贷款和垫款种类、拆出资金单位、买入返售资产种类、债券种类等设置明细账。
七、本科目期末借方余额，反映银行表内核算的已计提尚未收回的贷款利息、存放同业利息、拆处资金利息、买入返售资产利息、债券投资利息等。
1219 坏账准备
一、本科目核算银行提取的坏账准备。
计提坏账准备的应收款项包括拆放同业、买入返售资产、其他应收款以及除贷款利息以外的应收利息等。
二、银行应定期或者于每年年度终了，对应计提坏账准备的应收款项进行
全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应计提坏账准备。
三、企业应当在资产负债表日对应计提坏账准备的资产进行检查，有客观证据表明发生减值的，应当计提坏账准备。
客观证据包括以下方面：
（一）债务人发生严重财务困难；
（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金时违约或逾期；
（三）债务人很可能倒闭或进行其他方式的财务重组；
（四）因发行人发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 企业发生上述情况时，应将未来可收回的现金流量（不包括尚未发生的信用损失）按该资产初始确认计算的实际利率折算成现值，与该项资产账面摊余成本进行比较，两者差额确认为坏账损失，提取坏账准备。
四、计提坏账准备时，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记本科目。当期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记本科目。
五、银行对于不能收回的应收款项应查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的，如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的、因债务人逾期未履行偿债义务超过3年仍然无法收回的可能性，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据等，经股东大会或董事会，或行长会议或类似机构批准确认为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记本科目，贷记“其他应收款”等科目。
六、坏账损失一经确认，不得转回。
七、本科目期末贷方余额，反映已计提的坏账准备余额。
1301 贴现
一、本科目核算银行办理商业票据的贴现、转贴现和再贴现业务的款项。通过买入返售方式办理的票据业务，应通过“买入返售资产”科目核算，不在本科目核算。
二、银行为客户办理贴现时，按票面金额，借记本科目，按票面金额和贴现利率计算的金额，贷记“递延收益”科目，按实付贴现金额，贷记“单位存款”等科目。银行为其他金融机构办理转贴现时，按票面金额，借记本科目（转贴现），按实付贴现金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，按票面金额和贴现利率计算的金额，贷记“递延收益” 科目。
三、银行持贴现汇票向其他银行转贴现，按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按票面金额，贷记本科目，按差额，借记“递延收益”科目。银行持贴现汇票向中央银行再转贴现时，采用类似的方式进行处理。四、贴现票据到期，收到委托收款划回的款项时，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目；未收到票款时，借记“单位存款”、“垫款”（付款人账户余额不足支付时）等科目，贷记本科目。
五、月末、贴现票据到期、向其他银行转贴现、向中央银行再贴现时，按应计贴现利息，借记“递延收益”科目，贷记“金融企业往来收入”“利息收入”等科目。
六、期末，应对贴现进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的贴现应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提
取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
七、本科目应按贴现种类和贴现申请人进行明细核算。
八、本科目期末借方余额，反映银行办理的贴现、转贴现以及再贴现款项。
1303 进口押汇
一、本科目核算银行开出信用证后，凭信用证项下经进口商承兑的进口跟单汇票作抵押向国外议付行偿付的款项。
二、银行开立信用证，收取保证金时，借记“单位存款”等科目，贷记“保证金存款”科目；向议付行付款时，借记本科目、“保证金存款”、“单位存款”等科目，贷记“存放境外同业”等科目；进口商归还款项时，借记“单位存款”等科目，贷记本科目。
三、银行按规定计算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；实际收取利息时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利息” 或“利息收入”科目。
四、期末，应对进口押汇进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的进口押汇应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
五、本科目应按借款单位进行明细核算。
六、本科目期末借方余额，反映银行进口押汇款项。
1304 出口押汇
一、本科目核算银行对出口单位交来国外银行开来的信用证项下出口单证（出口跟单汇票）议付的款项。
二、银行向出口商议付信用证时，借记本科目，贷记“单位存款”科目；如采取先收利息的方式，还应同时贷记“递延收益”科目。收到开证行划来的款项时，借记“存放境外同业”等科目，贷记本科目。
如采取先收利息的方式，月末、收到开证行划来的款项时，按应计出口押汇利息，借记“递延收益”科目，贷记“利息收入”科目。
三、期末，应对出口押汇进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的出口押汇应查明原因。对确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
四、本科目应按借款单位进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映银行出口押汇款项。
1306 打包贷款
一、本科目核算借款单位在接到国外开来信用证后，因货物装运出口前需要短期资金而由银行发放的贷款。
二、打包贷款的主要账务处理
（一）发放贷款时，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；按规定计算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；实际收取利息
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时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利息” 或“利息收入”科目。收回贷款时，借记“存放境外同业”等科目，贷记本科目。
（二）期末，应对打包贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的打包贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
三、本科目应按借款单位进行明细核算。
四、本科目期末借方余额，反映银行打包贷款的余额。
1307 议付信用证款项
一、本科目核算银行接受国内信用证受益人的申请，在信用证付款到期日前向其议付信用证的款项。
二、议付行按规定计算议付利息、议付手续费、实付议付金额办理转账时，按信用证金额，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；如采取先收利息的方式，还应同时贷记“递延收益”科目。
如采取先收利息的方式，月末、收到开证行划来的款项时，按应计议付信用证利息，借记“递延收益”科目，贷记“利息收入”科目。
议付行收到开证行划来的信用证款项后，借记“存放中央银行款项”、“存放系统内款项”等科目，贷记本科目。
信用证付款日到期，开证行未划回资金，议付行从信用证收益人存款账户收取议付款项时，借记“单位存款”等科目，贷记本科目。
三、期末，应对议付信用证款项进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。
对于不能收回的议付信用证款项应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
四、本科目按信用证收益人进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映银行议付信用证的款项。
1309 买入返售资产
一、本科目核算银行买入返售票据、证券、贷款所融出的资金等。
二、银行根据回购协议买入资产时，按买入价格，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。
买入返售资产期末未到期的，按应计提的利息，借记“应收利息”科目，贷记“金融企业往来收入”科目；买入返售资产协议到期时，按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，按本科目的账面余额，贷记本科目，按前期已计尚未收到的利息，贷记“应收利息”科目，按已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按其差额，贷记“金融企业往来收入”科目。
三、期末，应对买入返售资产进行全面检查，并合理计提坏账准备。对于不能收回的买入返售资产应查明原因。确实无法收回的，经批准作为坏账损失的，应冲销提取的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记本科目。
坏账准备一经确认，不得转回。
四、本科目应按买入资产的种类进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映银行办理尚未到期的返售资产余额。
1311 协议透支
一、本科目核算客户按照有关协议在规定的限额和期限内发生的存款透支款项，如活期存款透支等。
二、客户发生透支款项时，按存款余额，借记“单位存款”等科目，按实际透支额，借记本科目，按存款余额和实际透支额之和，贷记“存放中央银行款项”等科目。客户还清透支本息时，借记“单位存款”等科目，按透支额，贷记本科目，按透支利息，贷记“利息收入”科目，如有余款，贷记“单位存款”等科目。
三、期末，应对协议透支进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的协议透支应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
四、本科目应按透支类型和透支人进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映银行客户存款透支的款项。
1322 信用卡透支
一、本科目核算办理信用卡业务中，持卡人消费或取现所形成的透支款项。
二、持卡人透支时，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”、“现金”等科目。
持卡人归还透支款项时，借记“个人存款”、“单位存款”、“现金”等科目，贷记本科目。
三、期末，应对信用卡透支进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的信用卡透支应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
四、本科目应按持卡人进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映持卡人透支的款项。
1323 —1 应计客户贷款
一、本科目核算银行根据有关规定发放的利息收入应计入本期损益的各种贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。
二、客户贷款的主要账务处理
（一）发放贷款时，按实际发放的金额，借记本科目，贷记“单位存款”科目；期末，按应计提的客户贷款利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。到期收回客户贷款本息时，按实际收到的金额，借记“单位存款”科目，按已计提利息，贷记“应收利息”科目，按客户贷款本金，贷记本科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
（二）期末，应对客户贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的客户贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
三、本科目应按贷款种类设置一级科目再按借款人设户进行明细核算。
四、本科目期末借方余额，反映银行按规定发放的客户贷款余额。
1323 —2 非应计客户贷款
一、本科目核算贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。
二、非应计贷款的主要账务处理
（一）当应计贷款转为非应计贷款时，借记本科目，贷记“应计贷款科目”科目；同时，冲减利息收入，借记“利息收入”科目，贷记“待转贷款利息收入”；借记“应收利息”科目，贷记“催收利息”科目；期末，按应计提的客户贷款利息，借记“催收利息”科目，贷记“待转贷款利息收入”科目。
到期收回客户贷款本息时，按实际收到的金额，借记“单位存款”科目，按客户贷款本金，贷记本科目，按已计提利息，贷记“催收利息”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
（二）期末，应对客户贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的客户贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
三、本科目应按贷款种类设置一级科目再按借款人设户进行明细核算。
四、本科目期末借方余额，反映银行按规定发放的客户贷款余额。
1324 银团贷款
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一、本科目核算银行作为银团贷款牵头行、参与行按银团贷款协议约定的份额发放的贷款。
二、银团贷款的主要账务处理
（一）银行发放贷款时，按其承担的份额，借记本科目，贷记“单位存款”、“存放中央银行款项”等科目；
（二）期末，按规定计算确认贷款利息时，牵头行按其在银团贷款利息中享有的份额，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”。对银团贷款利息中属于参与行享有的部分，牵头行应在表外进行登记。参与行应按其在银团贷款利息中享有的份额，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”。
牵头行实际收到银团贷款利息时，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，按其享有的份额，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“其他应付款”科目。牵头行将贷款利息划给参与行时，牵头行按划转的利息，借记“其他应付款”科目，贷记“存放中央银行款项”、“银行同业存款”等科目；参与行按收到的利息，借记“存放中央银行款项”科目，贷记“应收利息”。
（三）期末，应对银团贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的银团贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。。
（四）到期收回本息时，牵头行或参与行按收回的金额，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，按收到的贷款本金，贷记本科目，按已计提的利息，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
参与行的贷款本息由牵头行代收的，牵头行应于收到属于参与行的贷款本
息时，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，贷记“其他应付款”科目。牵头行将贷款本息划给参与行时，牵头行按划转的本息，借记“其他应付款”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目；参与行按收到的本息，借记“存放中央银行款项”、“单位存款”等科目，按收到的贷款本金，贷记本科目，按已计提的利息，贷记“应收利息”科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。
三、本科目应按借款单位进行明细核算。
四、本科目期末借方余额，反映银行作为牵头行或参与行发放的贷款余额。
1325 转贷款
一、本科目核算银行根据协议转贷外国政府或国际金融组织贷款等。
二、转贷款的主要账务处理
（一）银行发放转贷款时，借记本科目，贷记“单位存款”等科目；银行按规定计算应收利息时，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目；实际收取利息时，借记“单位存款”等科目，贷记“应收利息” 或“利息收入”科目。到期借款人偿还贷款时，借记“单位存款”等科目，贷记本科目。
（二）期末，应对转贷款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的转贷款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
三、本科目按转贷款种类及借款单位进行明细核算。
四、本科目期末借方余额，反映银行发放的转贷款。
1326 垫款
一、本科目核算银行因开出保函、信用证以及贴现、对外担保和承兑汇票等业务而发生的垫款。
二、银行按规定垫付资金时，借记本科目，贷记有关科目；银行追回垫付的资金时，借记有关科目，贷记本科目。期末，按应计提的垫款利息，借记“应收利息”科目，贷记“利息收入”科目。
三、期末，应对垫款进行全面检查，并合理计提贷款损失准备。对于不能收回的垫款应查明原因。确实无法收回的，经批准作为呆账损失的，应冲销提取的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
四、本科目按垫款类型和垫款对象进行明细核算。
五、本科目期末借方余额，反映银行垫付的款项。
1329 贷款损失准备
一、本科目核算银行按照规定提取的贷款损失减值准备。银行不承担风险的受托贷款等不计提贷款损失准备。本科目应按照单项贷款损失准备和组合贷款损失准备等分别设置明细科目进行核算。
二、期末，银行应根据借款人的还款能力、还款意愿、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和银行内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，以判断其是否发生减值。如有客观证据表明其发生了减值，应对其计提贷款损失准备。
银行计算的当期应计提的贷款损失准备，为期末该贷款的账面价值与其预计未来可收回金额的现值之间的差额。在计算贷款的预计未来现金流量现值时，应遵循以下原则：
（一）对于存在减值客观证据的各项重要贷款，银行应逐项计算预计未来现金流量现值（按各项重要贷款的原始实际利率折现，如某项贷款的利率是变动利率则按依合同确定的当前实际利率折现；下同）。
（二）对于存在减值客观证据的各项非重要贷款，银行可逐项也可对其组合计算预计未来现金流量现值。
（三）对于不存在减值客户证据的各项贷款，无论其是否属于重要贷款，均应按类似信用风险特征进行组合，以判断其是否发生减值。如对该组合存在减值的客观证据，应对其组合计算预计未来现金流量现值。以单项或组合计提贷款损失准备的贷款，不应再包括在此类贷款组合中进行减值测试。
提取贷款损失准备时，借记“资产减值损失――计提贷款损失准备”科目，贷记本科目。本期应计提的贷款损失准备大于其账面余额的，应按其差额补提减值准备，借记“资产减值损失――计提贷款损失准备”科目，贷记本科目。
对于确实无法收回的各项贷款，经批准作为呆账损失时，应冲销提取的贷款损失准备，借记本科目，贷记“客户贷款”、“贴现”等科目。
已确认并转销的贷款损失准备，如以后又收回，应按实际收回的金额，借记“客户贷款”、“贴现”等科目，贷记本科目；同时，借记“单位存款”、“个人存款”等科目，贷记“客户贷款”、“贴现”等。
贷款损失准备一经确认，不得转回。
贷款损失准备应单独核算，在资产负债表上，计提贷款损失准备的资产应以扣除该项资产所计提的贷款损失准备后的金额反映；计提的贷款损失准备，
单独在资产减值准备明细表上反映。
三、本科目应按贷款损失准备金的种类进行明细核算。
四、本科目期末贷方余额，反映银行已计提贷款损失准备金的余额。
1518 交易债券净价
1519 交易债券价值调整
1.“1518交易债券净价”科目核算购入以公允价值计量且其变动计入当期损益所支付的净价，不包含实际支付价款中直接相关的交易费用及已到期尚未领取的债券利息。
2.“1519交易债券价值调整”科目核算本行持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券，会计期末按债券公允价值变化而调整的债券账面价值。
3.购买债券时，按实际支付的价款扣除税金和手续费等相关费用，以及支付的应收利息后的金额，借记“1518交易债券净价”科目，按应收债券利息，借记“应收债券利息”科目，按支付的相关税费，借记“交易债券差价收益”科目，按实际支付的价款，贷记“存放中央银行款项”等科目。
4.持有期间计提应计利息时，借记“应收债券利息”科目，贷记“交易债券利息收入”科目。
5.期末进行债券市值重估时，按照债券公允价值变动的差额，借记“交易债券价值调整”，贷记“交易债券差价收益”，或作相反分录。
6.出售或到期收回债券本息时，按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按该债券账面余额（“交易债券净价”和“交易债券价值调整”余额合计数）贷记本科目，按已计提利息部分，贷记“应收债券利息”科目，
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有利息收入的，贷记“交易债券利息收入”科目，按其差额，贷记或借记“交易债券差价收益”科目。
7.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算。本科目归并于资产负债表“交易性资产—以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券”项目。
1521 持有到期债券成本
1.本科目核算购入以持有至到期收取利息为主要目的，具有固定或可确定回收金额以及固定到期日，有活跃市场的投资类债券。
2.购买债券时，按公允价值和交易成本之和确认初始成本，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。如价款中包含应收债券利息的，应收债券利息应单独核算，不计入本科目。
3.到期收回债券本息时，按实际收到的金额借记“存放中央银行款项”等科目，按已计提的减值准备借记“持有到期债券减值准备”科目，按收回债券的账面余额贷记本科目，按已计提的利息贷记“应收债券利息”科目，按上述科目借、贷方合计数的差额贷记或借记“债券投资收益”科目。
4.持有到期债券转为可供出售债券时，按该债券投资的公允价值借记“可供出售债券”，按该债券已计提的减值准备借记“持有到期债券减值准备”，按该债券账面余额贷记本科目，按上述科目借、贷方合计数的差额，借记或贷记“资本公积”科目。
5.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算，归并于资产负债表“债券投资—持有至到期债券”项目。
1522 应收款项债券成本
1.本科目核算本行购入具有固定或可确定偿付金额，但缺乏活跃市场报价的债券。
2.购买债券时，按按公允价值和交易成本之和确认初始成本，借记本科目；实际支付的价款中包含应收利息后的，按应收债券利息，借记“应收债券利息”科目，按实际支付的价款，贷记“存放中央银行款项”等科目。
3.到期收回债券本息时，按实际收到的金额借记“存放中央银行款项”等科目，按已计提的减值准备借记“应收款项债券减值准备”，按收回债券的账面余额贷记本科目，按已计提的利息贷记“应收债券利息”，按上述科目借、贷方合计数的差额贷记或借记“债券投资收益”。
5.本科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算，归并于资产负债表“债券投资—贷款和应收款项债券”项目。
1523 可供出售债券成本
1524 可供出售债券价值调整
1.“1523可供出售债券成本”核算本行购入可供出售债券的成本（含税费）。
2.“1524可供出售债券价值调整”核算可供出售债券公允价值变化金额，反映会计期末按债券公允价值变化而调整的投资账面价值。
3.购买债券时，按实际支付的价款扣除支付的应收利息后的金额借记“可供出售债券成本”，按应收债券利息借记“应收债券利息”，按实际支付的价款，贷记“存放中央银行款项”等科目。
4.债券的溢价或折价在债券存续期间于确认债券利息收入时采用实际利率法分期摊销。计提应计利息时，按当期应计的利息，借记“应收债券利息”科
目，按当期应分摊的溢折价和税费金额，借记或贷记本科目，按上述科目借、贷方合计数的差额，贷记“债券投资收益”。
5.期末进行债券市值重估时，按照债券公允价值变动差额，借记本科目（可供出售债券价值调整），贷记“资本公积--可供出售债券公允价值变动累计额”，或作相反分录。
6.出售或到期收回债券本息时，按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按原直接计入资本公积的公允价值变动累计额，贷记或借记“资本公积—可供出售债券公允价值变动累计额”科目，按收回债券成本和价值调整账户余额，贷记本科目（可供出售债券成本、可供出售债券价值调整），按已计提的利息贷记“应收债券利息”，按上述科目借、贷方合计数的差额，贷记或借记“债券投资收益”科目。
7.可供出售债券转为持有至到期债券时，按转换日该债券的公允价值，借记“持有到期债券”，贷记本科目。
有固定到期日的债券，对原计入资本公积的公允价值变动累计额，按照实际利率法摊销，借记“资本公积—可供出售债券公允价值变动累计额”，贷记“债券投资收益”。
没有固定到期日的债券，对原计入资本公积的公允价值变动累计额不作转出账务处理，直至被处置或发生减值时再转入当期损益。
8.上述科目按债券名称分年度、期次、期限、特征设户进行明细核算。本科目归并于资产负债表“债券投资—可供出售债券”项目。
1572 持有到期债券减值准备
1573 应收款项债券减值准备
1574 可供出售债券减值准备
1584 长期股权投资减值准备
1.分别核算按规定对本行持有到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股的可收回金额低于其账面价值可能发生的损失计提的减值准备。
其中：“1574可供出售债券减值准备”，核算由于可供出售债券存在减值客观证据而计提的减值准备。当公允价值减少额已计入资本公积且减值损失确已发生时，借记“可供出售债券价值调整”，贷记本科目；补记减值损失时，借记“可供出售债券减值损失”，贷记本科目。
2.季度终了，将到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股的可收回金额与其账面价值进行比较。如果可收回金额低于其账面价值，按其差额，借记“资产减值损失——计提长期投资减值准备”科目，贷记本科目；如果可收回金额高于其账面价值，不做账务处理。如已计提跌价准备的 到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股的可收回金额以后又回升，按回升增加的金额（其增加数应以补足以前入账的减少数为限），借记本科目，贷记“资产减值损失——计提长期投资减值准备”科目。
3.出售或收回到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股时，将 到期债券、应收款项债券、长期股权投资和非剥离债转股账面价值与实际取得价款的差额，确认为当期投资损益。
4.上述科目可按债券单项或组合设户进行明细核算。
5.本科目为资产负债表“债券投资—持有至到期债券”和“债券投资—贷款和应收款项债券”等的抵减项目，余额应反映在贷方。
2601 发行债券
一、本科目核算银行为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。
二、银行发行债券时，如发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额，根据发行债券筹集资金的用途，属于用于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；属于其他用途的，计入当期损益。如发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。
其他借款费用的处理原则，比照长期借款借款费用资本化的处理规定办理。 银行发行附有赎回选择权的可转换银行债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期间届满日应支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用资本化的处理原则处理。
三、本科目设置以下四个明细科目：
（一）债券面值；
（二）债券溢价；
（三）债券折价；
（四）应计利息。
四、银行发行债券时，按实际收到的款项，借记“存放中央银行款项”、“现金”等科目，按债券票面价值，贷记本科目（债券面值）；溢价或折价发行的债券，还应按实际收到的金额与票面价值之间的差额，贷记或借记本科目（债券
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溢价或债券折价）。
支付的债券代理发行手续费及印刷费等发行费用，借记“业务及管理费”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。
五、银行债券应按期计提利息；溢价或折价发行债券，其实际收到的金额与债券票面金额的差额，应在债券存续期间内分期平均摊销。摊销方法应采用实际利率法。
分期计提利息及摊销溢价、折价时，应区别情况处理：
面值发行债券应计提的利息，借记“利息支出”、“金融企业往来支出”等科目，贷记本科目（应计利息）。
溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记本科目（债券溢价），按应计利息与溢价摊销额的差额，借记“利息支出”、“金融企业往来支出”等科目，按应计利息，贷记本科目（应计利息）。
折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记“利息支出”、“金融企业往来支出”科目，按应摊销的折价金额，贷记本科目（债券折价），按应计利息，贷记本科目（应计利息）。
对于银行按期付息、到期偿还本金的应付债券，按期计提的利息也可以在“应付利息”科目核算。银行按期计提利息时，借记“在建工程”、“长期待摊费用”科目，贷记“应付利息”科目。
六、债券到期，支付债券本息时，借记本科目（债券面值、应计利息）或“应付利息”科目，贷记“存放中央银行款项”等科目。
七、银行发行的可转换银行债券应在本科目中设置“可转换银行债券”明细科目核算。发行的可转换银行债券在发行以及转换为股票之前，应按一般债券进行账务处理。当可转换银行债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转
换为股票，按债券的面值，借记本科目(债券面值)，按未摊销的溢价或折价，借记或贷记本科目(债券溢价、债券折价)，按已提的利息，借记本科目(应计利息)，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按实际用现金支付的不可转换股票的部分，贷记“现金”等科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。未转换为股份的可转换银行债券，其到期还本付息的账务处理，按上述一般债券处理。
八、银行在发行债券时，应将待发行债券的票面金额，债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。
九、本科目按债券种类设置明细账。
十、本科目期末贷方余额，反映银行尚未偿还的债券本息。
投资收益
一、本科目核算银行进行长期股权投资、长期债权投资取得的收益或发生的损失。
二、长期股权投资采用成本法核算的，被投资单位宣告发放现金股利或分派利润时，借记“应收股利”等科目，贷记本科目。
长期股权投资采用权益法核算的，，银行按比例计算应享有的被投资单位当年实现的净利润，借记“长期股权投资”科目，贷记本科目；被投资单位当年发生净亏损，银行作相反分录，但以长期股权投资的账面价值减记至零为限。
出售和收回股权投资时按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等
科目，按已计提的长期投资减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资”科目，按其差额，贷记或借记本科目。
三、银行认购溢价发行在1年以上（不含1年）的长期债券，应于期末按应计的利息，借记“长期债权投资（债券投资——应计利息）”科目或“应收利息”科目，按当期应分摊的溢价，贷记“长期债权投资（债券投资——溢折价）”科目，按其差额，贷记本科目；购入折价发行的债券，应于每期结账时按应计利息，借记“长期债权投资（债券投资——应计利息）”科目或“应收利息”科目，按应分摊的折价，借记“长期债权投资（债券投资——溢折价）”科目，按应计利息与分摊数的合计数，贷记本科目。
长期债券出售或到期收回本息，按实际收到的价款，借记“存放中央银行款项”等科目，按已计提的减值准备，借记“长期投资减值准备”科目，按债券本金和已计未收利息，贷记“长期债权投资（债券投资——面值、应计利息）”或“应收利息”科目，按尚未摊销的溢价和折价，贷记或借记“长期债权投资（债券投资——溢折价）”科目，按其差额，贷记或借记本科目。
四、本科目应按投资收益种类进行明细核算。
五、期末，应将本科目的余额结转“本年利润”，借记本科目，贷记“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
资产减值损失
一、本科目核算银行按规定计提（或转回）应计入损益的各项资产减值准
备，包括贷款损失准备、坏账准备、应收款项债券减值准备、可供出售债券减值准备、 长期股权投资减值准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、抵债资产减值准备等。
二、银行计提各项资产减值准备时，借记本科目，贷记“贷款损失准备”、“坏账准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“抵债资产减值准备”等科目；原计提减值的资产价值恢复而转回的资产减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“抵债资产减值准备”等科目，贷记本科目。
三、本科目应按计提准备的种类进行明细核算。
四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记本科目，结转后本科目应无余额。
三、主要会计事项处理
（一）买入债券的处理
1、买入交易债券
交易日，按买入债券净价合计数、应计利息合计数和税费分别进行账务处理。会计分录：
借: 交易债券净价
借：应收债券利息
借：交易债券差价收益—
贷：期付款项
结算日会计分录：
借：期付款项
贷：存放中央银行款项
或：存放境外同业活期款项 ××户
2、买入持有到期债券和应收款项债券
交易日，按债券成本和购入时发生的税费填制借方记账凭证，登记成本户；按结算日应收债券利息填制借方记账凭证；按结算日应支付的价款填制贷方记账凭证。会计分录：
借:持有到期债券（应收款项债券）成本
借：应收债券利息
贷：期付款项
结算日，填制借、贷方记账凭证，以人民银行回单作附件。会计分录： 借：期付款项
贷：存放中央银行款项
或：存放境外同业活期款项
或：××科目
3、买入可供出售债券
交易日，按债券成本和购入时发生的税费填制借方记账凭证，登记成本户；按结算日应收债券利息填制借方记账凭证；按结算日应支付的价款填制贷方记账凭证。会计分录：
借: 可供出售债券成本
借：应收债券利息
贷：期付款项
结算日会计分录：
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借：期付款项
贷：存放中央银行款项
或：存放境外同业活期款项
或：××科目
（二）、持有期间确认利息收入及溢折价摊销的处理
1、对于交易债券，月末按照债券应计提的利息金额，填制记账凭证，会计分录：
借：应收债券利息
贷：交易债券利息收入
2、对于持有到期债券、应收款项债券和可供出售债券，月末计提利息收入并按照实际利率法摊销溢折价和税费，分别填制借、贷方记账凭证，会计分录：
计提利息及摊销时，
借：应收债券利息
贷：债券投资收益
贷或借：持有到期债券（应收款项债券、可供出售债券）成本—
3、持有期间收到的债券利息，以收账通知作借方记账凭证，另填制贷方记账凭证分别作“债券投资收益”科目（持有到期债券、应收款项债券和可供出售债券）、“交易债券利息收入”科目（交易债券）和“应收债券利息”科目的记账凭证。会计分录：
借：存放中央银行款项
或：存放境外同业活期款项
或：××科目
贷：债券投资收益
或：交易债券利息收入
或：应收债券利息
（三）、公允价值重估的处理
对于交易债券和可供出售债券，月末进行债券公允价值重估时，按照公允价值变动额，分别填制借、贷方记账凭证，会计分录：
对于交易债券，
借或贷：交易债券价值调整
贷或借：交易债券差价收益
对于可供出售债券，
借或贷：可供出售债券价值调整
贷或借：资本公积
（四）、持有期间确认减值的处理
当证据表明债券减值损失已经发生，会计部门应在季末分别采用下列方法进行账务处理：
1、持有到期债券和应收款项债券
（1）.会计部门根据经审批同意的有关通知填制借、贷方记账凭证办理转账，通知书作贷方记账凭证附件。会计分录：
借：资产减值损失—计提持有到期债券（应收款项债券）减值准备 贷：持有到期债券（应收款项债券）减值准备
（2）．减值准备补提时，会计分录同前。
2、可供出售债券
（1）.对于公允价值减少已计入资本公积，并且有证据表明债券减值损失已经发生时，将已计入资本公积的累计损失金额从资本公积转入资产减值损失。
转账时，填制借、贷方记账凭证，通知书作贷方记账凭证附件。转出的金额为：买入成本（减去本金的已偿还额和摊销额）—当前公允价值—已计入资产减值损失的金额，会计分录：
借：资产减值损失
贷：资本公积
借：可供出售债券价值调整
贷：可供出售债券减值准备
（2）.减值准备补提时，根据已计入资本公积但尚未转出的累计损失金额（超过部分计入可供出售债券减值准备）填制贷方记账凭证，通知书作贷方记账凭证附件。会计分录：
借：资产减值损失
贷：资本公积
或：可供出售债券减值准备 ××户
（五）、持有到期债券与可供出售债券之间转换的处理
1、因持有意图和能力等发生变化，需将持有到期债券转为可供出售债券时，按该持有到期债券的公允价值、已计提的减值准备，分别填制借方记账凭证，按该债券的账面余额填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记账凭证确认资本公积，通知书作借方记账凭证附件。会计分录：
借：可供出售债券成本
借：可供出售债券价值调整
借：持有到期债券减值准备
借或贷：资本公积
贷：持有到期债券成本
2、因持有意图发生变化，或持有期限超过规定年限等因素，需将可供出售债券转为持有到期债券时，按该债券以公允价值计量的账面余额分别填制借、贷方记账凭证，通知书作借方记账凭证附件。会计分录：
借：持有到期债券成本
借：可供出售债券减值准备
贷：可供出售债券成本
贷：可供出售债券价值调整
对于有固定到期日的债券，将原已计入资本公积的相关公允价值变动累计额采用实际利率法摊销计入债券剩余期间的损益。按月摊销时，会计分录：
借或贷：资本公积
贷或借：债券投资收益
对于没有固定到期日的债券，原已计入资本公积的相关公允价值变动累计额在转换日不作调整，直至被处置或发生减值时再转入债券投资收益或资产减值损失。
（六）、出售或到期收回债券本息的处理
1、出售或到期收回交易债券
交易日，按结算日应收到的价款填制借方记账凭证，按卖出债券的成本和应收利息金额填制贷方记账凭证，有交易债券利息收入的，填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记账凭证确认交易损益，会计分录：
借：期收款项
借或贷：交易债券差价收益
贷：交易债券净价
贷：交易债券价值调整
或：交易债券利息收入
或：应收债券利息
结算日会计分录：
借：存放中央银行款项
或：存放境外同业活期款项
或：××科目
贷：期收款项
2、出售或到期收回持有到期债券、应收款项债券
持有到期债券、应收款项债券出售或到期收回本息时，交易日，按已计提的减值准备填制借方记账凭证，按卖出债券的账面余额和应收利息金额填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记账凭证确认投资损益，会计分录：
借：期收款项
借：持有到期债券（应收款项债券）减值准备
借或贷：债券投资收益
贷：持有到期债券（应收款项债券）成本
贷：应收债券利息
结算日会计分录：
借：存放中央银行款项 存××人行存款
或：存放境外同业活期款项 ××户
或：××科目 ××户
贷：期收款项—××科目 ××户
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3、出售或到期收回可供出售债券
可供出售债券出售或到期收回本息时，交易日，按结算日应收到的价款、已计提的减值准备填制借方记账凭证，按原直接计入所有者资本公积的公允价值变动累计额填制借、贷方记账凭证，按卖出债券的账面余额和应收利息金额填制贷方记账凭证，按上述科目借、贷方合计数的差额，填制借或贷方记账凭证确认投资损益，会计分录：
借：期收款项
借或贷：资本公积 可供出售债券公允价值变动累计额户
借：可供出售债券减值准备 ××户
借或贷：债券投资收益 ××户
贷：可供出售债券成本—××科目 ××户
贷：可供出售债券价值调整—××科目 ××户
贷：应收债券利息—××科目 ××户
结算日会计分录：
借：存放中央银行款项 存××人行存款
或：存放境外同业活期款项 ××户
或：××科目 ××户
贷：期收款项—××科目 ××户
四、首次实施会计准则体系应注意的事项
（一）关于金融资产减值。新准则要求采用未来现金流量折现法进行减值测试，相对于我国目前广泛采用的“五级分类法”能够提供更准确可靠的信息。
但采用未来现金流量折算法，要求具有初始确认时的实际利率。在缺乏初始确认的实际利率的情况下，建议在首次使用会计准则体系时，以准则切换时间为准，对现有金融资产未来现金流折算为实际利率。
（二）对现有各项金融资产进行评估，如已不符合资产定义（预期会给企业带来经济利益），予以核销。
（三）对各项金融资产按“四分类”要求，重新进行分类，结转入对应科目；
（四）考虑银行等大型金融机构金融资产量大的情况，期末减值测试工作量大，需要系统支持，因此，在实施前应提供一定的提前期，以便银行等金融机构进行必须的系统改造和开发。
八、《金融资产转移》准则应用指南
金融资产转移及其涉及的终止确认是会计实务中的一个难点，随着企业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则在《金融工具：确认和计量》中也用了较大篇幅对金融资产终止确认作出规范。本次会计准则新体系本着国际趋同的原则，基本借鉴国际会计准则，单独规定了《金融资产转移》准则，对金融资产转移的会计处理做了规定，弥补了长期以来我国会计准则建设的空白。
一、概述:
金融资产转移，指企业将金融资产（含单项或一组具有类似风险特征的金融资产，下同）让与或交付给另一方的行为。
企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，应当将其纳入合并财务报表范围，并在此基础上运用本准则。企业对转入方具有控制权，指有权决定转入方的财务和经营政策，并能据此从转入方的业务活动中获取利益。
本准则不涉及下列各项：
（一）金融机构发放贷款，由《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量》进行规范；
（二）债务重组交易，由《企业会计准则第××号——债务重组》进行规范；
（三）非货币性交易，由《企业会计准则第××号》——非货币性交易》进行规范。
二、金融资产转移的确认条件:
满足以下条件之一的经济事项可以确认为金融资产转移，即
（一）企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如附追索权的贷款转移等；
（二）企业将金融资产转移给另一方（如特殊目的信托等），但保留收取金融资产现金流量的权利、承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，且符合以下全部条件：
(1)企业收到了与该金融资产等额的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方（如资产支持证券投资者等）。企业发生短期垫付款，但有权全额收回这些垫付款并按同期银行贷款利率计收利息的，视同符合本条件。
(2)根据合同约定，企业不能出售该金融资产或作为质押物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。
(3)企业有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现
金流量进行再投资，但按合同约定在相邻两次支付间隔内将所收到的现金流量进行现金等价物投资或类似投资的除外。企业按合同约定进行再投资的，应当将投资收益按合同支付给最终收款方。
三、金融资产转移的类型:
可分为整体转移和部分转移两大类。
部分转移，具体指以下三种情形：
(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息转移等；
(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等；
(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组性质类似贷款的应收利息的一定比例转移等。
四、 金融资产转移与终止确认:
终止确认，指将金融资产从企业的账上和资产负债表内转出。
1、 全部转移与终止确认
如果若企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；
若企业将金融资产转出但同时保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应终止确认该金融资产。
那么企业如何判断金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬发生转移还是被转出方保留？
企业应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬转移给
了转入方：
（1）企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附加任何保证条款的金融资产出售等。
（2）企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。
企业通常不需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方；如需要通过计算判断，应当在计算金融资产未来现金流量净现值时，采用适当的现行市场利率作为折现率，考虑所有合理、可能出现的净现金流量波动，尤其是很可能发生的情况。
2、部分转移与终止确认
如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别以下情况处理：
（1）企业放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。除此之外，表明企业仍保留对该金融资产的控制。
（2）企业未放弃对该金融资产控制的，应当按其继续涉入该金融资产的程度确认金融资产。继续涉入金融资产的程度，指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平
企业在判断金融资产转移是否符合本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重转移交易的实质。下述情况需特别注意：
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（1）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同（或实质上相同）、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应终止确认所出售的金融资产，如企业采用债券买断式回购或质押式回购交易卖出债券等。
（2）转出方在金融资产转移后只保留了优先按公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移金融资产。
（3）在采用保留次级权益或提供信用担保进行信用增级的金融资产转移中，转出方保留了所转移金融资产所有权的上几乎所有风险和报酬的，不应终止确认所转移金融资产。
（4）转出方只保留了所转移金融资产所有权上的较大部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。
五、金融资产转移并符合终止确认条件的会计处理：
1、整体转移符合终止确认条件的
应当将以下两项金额的差额，确认为当期损益：
（1）所转移金融资产的账面价值；
（2）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。
金融资产转移获得了新金融资产或者承担了金融负债的，应当在转移日按公允价值确认该金融资产或者金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。
2、部分转移符合终止确认条件的
100
如企业将贷款剩余期内收取利息的权利予以转移且该项收取利息权利的转移符合终止确认条件等
企业应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：
（1）终止确认部分的账面价值；
（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。
企业将所转移金融资产整体的公允价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊时，未终止确认部分在活跃市场上没有报价且最近市场上也没有与其有关的实际成交价格的，该未终止确认部分的公允价值按所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价之后的差额确定；如该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定，按该金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的差额确定。
六、金融资产转移但不符合终止确认条件的会计处理：
1、企业仍保留所转移金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的
应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价单独确认为一项金融负债。
2、企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 101
且未放弃对该金融资产的控制的
应当在转移日按其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产，并相应确认有关负债，并充分反映保留的权利和承担的义务。
（1）企业通过对所转移金融资产提供财务担保的方式继续涉入的
应当在转移日按该信贷资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按财务担保金额和财务担保合同的公允价值（通常为提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
在随后的财务报告期间内，财务担保合同的初始公允价值应当在该财务担保合同期间内按时间比例基础摊销，确认为各该期收入；因担保形成的资产的账面价值，应当在会计期末进行减值测试。
企业还应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，并对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。
（2） 企业只继续涉入所转移金融资产一部分的
应当将所转移金融资产的账面价值，在终止确认部分和因继续涉入仍确认部分之间，按转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将以下两项金额的差额确认为当期损益：
a.终止确认部分的账面价值；
b.终止确认部分的对价与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（只涉及可供出售金融资产）之和。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按终止确认部分和因继续涉入仍确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊确定。
102
七、转移方向转入方提供了非现金质押物（如债务工具投资等）的会计处理：
1、转出方将该质押物出售的，转入方应当就归还质押物义务按公允价值确认一项负债,并将该负债的公允价值与相关售价净额之间的差额确认为当期损益；转出方仍应将质押物继续确认为资产；
2、转出方违约、丧失了赎回质押物权利的，应当终止确认该质押物；转入方应当按公允价值将该质押物确认为一项资产。
八、金融工具转移的披露：
企业因保留所转让金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬而继续确认所转让的金融资产，或按继续涉入所转让金融资产程度而继续确认某项资产，则应就每类资产作如下披露：
（一）所转移金融资产的性质；
（二）仍保留的所转移金融资产所有权上的风险和报酬的性质；
（三）所转移金融资产的账面价值和相关负债的账面价值（当该金融机构继续确认所转让金融资产整体时）；
（四）所转移金融资产的总额、继续确认的资产的账面价值以及相关负债的账面价值（当企业继续涉入所转移金融资产时）。
如企业将金融资产用作质押物时，则应披露质押合同的主要条款、被质押金融资产的账面价值、被质押金融资产的处分情况等。
如企业将金融资产证券化的，还应作如下披露：
（一）被证券化的金融资产的金额及其性质；
（二）金融资产证券化交易的结构及其详细说明；
（三）金融资产支持证券的发行数量和分布情况；
103
（四）提升信用等级方法的详细说明等。
九、金融资产转移准则实施后的经济后果分析：
（一）对会计收益的影响
在终止确认中，所有的金融资产都应以“公允价值”计量，除非以下两种情况：(1)企业准备持有到期的长期投资（比如负债、贷款、长期应收款、到期可回购的优先股等）；(2)金融资产的公允价值不能可靠地计量。除了衍生金融工具和投机性质的金融负债以“公允价值”计量以外，其余金融负债均以历史成本为基础支付和摊销，即“摊余成本”计量。
由此引起的损失和收益的确认，企业有两种可选择的方法：(1)确认并调整当期损益；(2)当期只确认短期持有的证券价值调整所产生的损益，而非投机部分的调整引起的损益则先在权益项目中列报，待金融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按“收入—费用”的传统模式确认的损益共同构成了企业的最终经营成果，这不仅对传统会计的“实现原则”及“过去事项”前提进行了冲击，而且使企业期间净利润的内容更显得复杂化。
（二）、与税务利润存在永久性差异
金融工具会计对于各报表日因“公允价值”调整而产生的损益采用了两种确认方法——计入当期损益或予以递延。后者把调整的损益先计入权益类帐户，待交易实现后再确认损益，仍遵循传统会计的“实现原则”，对应纳税所得额的计算不会有影响。而前者则把因调整而产生的损益计入当期损益，其实质是对预计的损益的会计确认，待交易最后实现时，报表中列示的损益是衍生金融工具交易收入（交易时的公允价值）减上期报表日的“公允价值”的差额，即：在不考虑货币时间价值的前提下，每一笔衍生金融工具交易的实际损益被分割为各期的调整损益而予以预计。尽管这部分的差异基本符合时间性差异的定义， 104
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但是由于税法中不允许对任何不确定收入、费用的确认，衍生金融工具会计对预计损益的确认，税法上不予确认。因此，在将会计收益调整为应纳税所得额时，这种损益仍作为永久性差异予以扣除。
十、分录举例：
（一）基础性金融资产转移
例1、转移应收应付账款
A公司2005年1月1日向B公司销售商品一批，售价10000元。双方约定6个月后付款。A公司由于急需资金，于4月1日将此笔货款作价9800元，转移给C公司。
借：银行存款 9800
财务费用 200
贷：应收账款-B公司 10000
例2、转移应收应付票据
A公司将持有面值10000元的商业承兑汇票一张，于2005年6月1日申请银行贴现，该汇票出票日期2005年3月1日，到期日8月31日，年利率10%，贴现率12%。贴现时会计处理（计算过程从略）：
先冲回已计提应收利息：
借：财务费用
贷：应收票据
然后，根据贴现款和贴现利息进行处理：
借：银行存款
财务费用
贷：应收票据
105
例3、转移贷款
A商业银行将50笔总额为5000万元不良贷款打包出售给某资产管理公司，不再保留任何权利，协商转让价4000万元。
借：呆帐准备 1000万元
银行存款 4000万元
贷：不良贷款 5000万元
例4、转移股权投资
A公司将短期持有的B公司股票10000股出售一半，当日售价每股10元，每股取得收益1元。款项当日收讫。
借：银行存款 100000
贷：短期投资—股票 90000
投资收益 10000
例5、转移债券投资
A公司将持有的B公司发行在外的10年期企业债券100万元转让给C公司，该债券年利率10%，A公司已计提3年利息。协商转移价格120万元。
A公司账务处理：
借：银行存款 1200000
投资收益 1000000
贷：长期投资——债券 1300000
例6、金融远期资产转移
A公司和B公司同时依据2004年7月1日人民币对美圆的市场汇率1：8.25预期1年后市场汇率将变为1：8.3。故双方签定远期外汇合约，约定：在2005年6月30日A公司按1：8.3将10000美圆向B公司兑换成人民币。双方均以 106
人民币为记账本位币。
合约签定后的8月20日，市场汇率发生了变化。如果据此预期2005年的市场汇率会变为1：8.2。
8月23日，A公司将合约转让给C公司，获得转让款900元。
A公司转让时账务处理：（之前账务处理略）
借：金融远期负债—B公司远期外汇合约 83000
衍生交易递延收益 1000
银行存款 900
贷：金融远期资产—B公司远期外汇合约 84000
衍生交易损益 900
例7、金融期货转移
A公司于2005年4月10日将持有的大地公司外汇期货200万美圆合约转让给B公司，并收回期货保证金。当日结算汇率1美圆=0.49英镑。（之前账务处理略）
A公司账务处理：
借：金融期货负债—大地公司外汇期货
贷：金融期货资产—大地公司外汇期货
借：银行存款
衍生交易损益
贷：期货保证金
（二）复杂的金融资产转移
1.转让后与转让方没有任何关系的金融资产转移
2.转让后转让方仍继续参与的金融资产转移
107
a)
a)
b)
c)
b)
c)
d)
3.担保
证券租借交易 回购协议 转出方必须回购 转出方拥有回购选择权 受让方拥有反向回购选择权 银行承兑汇票和风险共同分担 服务性资产或服务性负债——资产证券化
九、《政府补助》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异
（一）原会计准则规定
原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。
在财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》科目中专门对“补贴收入”进行了解释：本科目核算企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税），或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。
先征后返增值税，计入补贴收入。企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的活实际收到的补贴金额，计入补贴收入。如属于国家财政扶持的领域而给予的其它形式的补助，企业应于收到时，计入补贴收入。
接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。
108
（二）新会计准则规定
1、定义
政府补助是指政府无偿给予企业现金或非现金资源，不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入。
我国目前主要政府补助：出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。
2、分类
分为无条件政府补助与附条件政府补助。
附条件的政府补助：政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有权收回的政府补助。不能满足条件时，政府有权收回；能否满足条件具有不确定性。
无条件的政府补助：除附条件政府补助之外的政府补助。
3、确认计量
接受政府补助资产，在实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，予以确认。
企业接受政府补助的现金资产，应当按照其实际金额入帐。
企业对于无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益。对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。接受政府补助的非现金资产的初始计量，按照预计未来现金流量现值计量。
4、会计处理
国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期 109
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
收益。
5、返还
确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附条件补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助：计入当期费用。
（三）新旧会计准则主要差异
1、核算范围改变
新准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，新会计准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。
2、核算原则部分改变
原制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的无条件的非现金补助，按成本加相关税费，或按预计未来现金流量现值作为入账价值。
3、会计处理不同
新准则规定，政府补助凡是国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
（一）范围不同
这是两者最大的区别。我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本，不属于政府补助。我国加入WTO后，国际社会对政府补助的界定非常敏感，所以本准则规定的范围，比WTO以及国际准则的范围小。
（二）分类不同
110
《国际会计准则第20号——政府补助的核算与政府援助的披露》分为与资产相关的补助和与收益相关的补助两类。
《国际会计准则第41号——农业》与我国新准则相似，分为有条件的补助和无条件的补助两类。
（三）会计处理方法不同
国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。
而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。
我国准则的具体规定为：
1、税收返还
取得消费税、营业税、所得税税收返还或取得权利时——净额法
取得增值税税收返还或取得权利时，确认为当期损益——总额法
2、财政贴息
获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产的成本——净额法
3、研发补贴
具有专门用途拨款或研发补贴收到时，计入专项应付款，项目完成时，计入资本公积或予以核销（指未形成资产或上交的部分）——资本法+收益法
4、政策性定额补贴
按销量或工作量等给予的定额补助，同时确认应收补贴款和补贴收入——总额法
111
5、无条件的非现金补助
根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积——资本法
三、涉及的主要会计科目及使用说明
（一）补贴收入
1、本科目核算企业实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到的收入。
2、企业实际收到无条件现金补助时，借记“银行存款”，贷记本科目；企业获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，借记“应收补贴款”，贷记本科目。
3、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（二）资本公积
1、本科目核算，企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）。
2、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
四、主要会计分录举例
（一）关于无条件补助
税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助，应当分别不同情况进行处理。
1、出口退税
属于消费税、营业税以及所得税的，应当在冲减当期费用后，按照净额法 112
进行帐务处理。会计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：补贴收入
获得增值税出口退税的，如实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款计入应交增值税。会计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：补贴收入
如未实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款冲减当期费用。会计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：当期费用
2、财政贴息
指政府为了扶持某些领域或行业的企业，当企业从银行贷款时，政府无偿给与（弥补）企业贷款利息的一部分或全部。获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产的成本。财政贴息有两种情况，一种是政府把贴息款支付给企业，企业支付给银行全额的利息；另一种是政府把贴息款支付给银行，企业支付给银行扣除贴息款后的利息。会计分录：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：财务费用（或资产成本）
3、研发补贴
通常属于具有专门用途的补贴，发放给企业弥补其研发费用，以扶持高新技术的发展。对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专 113
项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。会计分录：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：当期损益（或资本公积）
4、政策性定额补贴
比如定额的价格补贴。如关系到国计民生的商品，销售价格受到政府调控，售价较低（甚至低于成本），国家按照销售量或储存量等给与企业定额补贴。 获得政策性补贴的，应当按照应收或收取的实际金额，计入当期损益。会计分录：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：当期损益
5、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
借：相关资产
贷：资本公积
（二）关于附条件补助
1、企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。会计分录：
借：相关资产
贷：相关负债
借：相关负债
贷：资本公积（或相关资产）
2、企业确定无法收到已确认补助，或者需要返还已收到补助的，应当在确 114
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定无法收到或实际返还时，冲减相关负债。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产
3、指定专门用途的补助
如技术研究或技术创造专项补助，通常属于附条件的补助，应当进行以下处理：
获得指定专门用途的补助的，应当在确认补助金额时按照应收或收取的实际金额确认相应的负债。会计分录：
借：相关资产 贷：相关负债
待项目完成时，对于形成资产并留归企业的，按实际成本将相应的负债转为资本公积。会计分录：
借：相关负债 贷：资本公积
对于形成资产且上交补助方的，按实际成本冲减相应的负债和相关资产项目。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产
对于未形成资产的，按应核销的金额冲减相应的负债和相关资产项目。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产 五、新旧会计准则衔接规定
115
（一）新旧会计科目对照表
116
（二）相关衔接会计处理
新旧准则之间不存在类似追溯调整问题。 六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
（一）附条件的政府补助，一定程度意味着政府补助存在不确定性，政府有收回补助的可能。在没有明确之前，企业不能增加资本公积等权益。
（二）对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
（三）接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。
117
十、《每股收益》准则应用指南
＂每股收益＂的计算始自1950年以后的美国逐渐发展起来的,主要用于帮助投资者评价企业的获利能力。目前世界各主要资本市场如美国、英国、澳大利亚、德国、法国、加拿大及日本均制定有＂每股收益＂准则，要求已上市公司及处于申请上市过程中的企业计算和披露＂每股收益＂信息。国际会计准则理事会在其第33号准则中对＂每股收益＂的计算、列报和披露等作出了规定。而无论是国际会计准则还是美国、英国等一些国家关于＂每股收益＂的准则均要求计算基本每股收益和稀释的每股收益。稀释的每股收益主要是指可转换为普通股的优先股、可转换债券、期权及或有可发行股份等潜在普通股可能向普通股的转换而引起对基本每股收益的稀释效应。就我国目前情况来讲，还不存在优先股的情况，但有相当企业发行了可转换债券，期权和权证也已经出现。中国证监会发布了《上市公司股权激励规范意见》（试行），对上市公司实施有关董事、监事、高级管理人员及其他员工股权激励计划作出的规定，其中涉及股票期权和股份回购。因此，《每股收益》新准则是在2002年11月发布的征求意见稿的基础上进行了重新修订。每股收益准则的目标是规范每股收益的计算确定和列报，有助于同一期间不同企业之间以及同一主体在不同会计期间的业绩比较。
一、 现行每股收益计算和列报与《每股收益》新准则的主要差异 现行每股收益的确定和列报主要是根据中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号——净资产收益率和每股收益的计算及披露》中的规定，在拟发行或已上市公司中进行披露。这与《每股收益》新准则适用于普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股过程中的企业
118
基本一致。同时，都应披露包括每股收益指标的计算过程，都需要注册会计师对每股收益计算的真实性、准确性和完整性进行检查。二者主要区别有：
（一） 要求披露的强制主体不同
现行做法是基于中国证监会的信息披露要求，而《每股收益》新准则则以企业会计准则中一项具体准则由财政部颁行。
（二） 要求披露的形式不同
现行的披露一般是在年度报告中采用列表方式提供“截至报告期末公司前三年的主要会计数据和财务指标”中列示摊薄和加权的每股收益，还另以利润表附表形式，分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的净资产收益率及每股收益。既不列入财务报表，也不列入报表附注，但《每股收益》新准则明确要求每股收益应在利润表中列示，并要求在财务报表附注中披露计算基本和稀释的每股收益时分子（净利润）和分母（普通股加权平均数）及其计算过程。
（三） 每股收益计算和披露的内容不同
现行要求计算披露的只是基于普通股而计算的全面摊薄的每股收益和加权平均的基本每股收益，并未考虑潜在普通股的影响。而《每股收益》新准则则要求，既要计算和披露基本每股收益，又要考虑存在具有稀释性的潜在普通股情况下，计算和披露稀释的每股收益，同时不需要计算全面摊薄的每股收益。
（四） 每股收益计算的收益基础不同
现行要求计算披露的，既有全面摊薄的每股收益，又有加权平均的基本每股收益，而且计算基本每股收益时，分子包括主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润。《每股收益》新准则在计算基本和稀释的每股收益时，是以当期净利润为基础，即分子简化为一个指标。
（五） 当期发行在外普通股加权平均数计算的时间基础不同
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现行每股收益计算所涉及的报告期时间、增加和减少股份的时间，是按月计算的，而《每股收益》新准则计算基本每股收益所涉及的报告期时间、发行在外和回购时间一般按照天数计算，也可以按月份计算。
二、我国《每股收益》新准则与国际会计准则的差异
由于目前我国资本市场尚不发达，因此我国《每股收益》新准则与“国际会计准则第33号——每股收益”相比总体相对简化，特别是有关稀释的每股收益计算，虽然对所有具有稀释效应的潜在普通股都应要求考虑其影响，但在准则中只作有限的说明。二者主要差异有：
（一） 未涉及包括优先股、或有股份协议和或有可发行普通股等潜在普通股的具体解释
考虑到我国目前资本市场金融工具的品种相对有限，《每股收益》新准则虽然将潜在普通股定义为赋予持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具和其他合同，这与国际会计准则是一致的，但只原则性地说明包括可转换公司债券、期权、认股权证等，其他未作进一步说明，在具体的示例也采取比较简化的做法。而国际会计准则则对潜在普通股进行分门别类的具体说明，包括期权、认股权证及其等价物，可转换工具、可用普通股或现金结算的合同，购入期权和签出卖出期权等。对在何种情况下具有稀释性，并如何计入潜在普通股进行了进一步的描述。特别是优先股，由于我国目前新修订的《公司法》并未涉及，所以新准则也未考虑其对基本和稀释的每股收益的影响。
（二） 披露中未涉及有关反稀释的影响
所谓反稀释是指因假定对可转换工具进行转换、期权和认股权证被行权，或者一旦满足特定条件就发行普通股，导致每股收益的增加或每股亏损的减少，如期权、认股权证的行权价当期高于普通股平均市场价格。我国《每股收益》 120
新准则未提及有关存在反稀释情况是否对计算稀释性每股收益的影响及披露，而国际会计准则在计算稀释每股收益时和披露每股收益时作出了相应的说明和要求。
（三） 没有涉及企业合并和子公司、合营企业或联营企业发行工具对每股收益计算的影响
我国《每股收益》新准则对企业合并和子公司、合营企业或联营企业所发行的股份，在计算每股收益时的处理方法未予提及。国际会计准则对于的企业合并，子公司、合营企业或联营企业作为对价发行的普通股包括在每股收益的计算有不同的规定。
（四） 将配股视同发行新股处理
我国《每股收益》新准则中未考虑配股中内含送股的因素，采用简化方法，不计算配股后的理论除权价格及其调整系数，而将配股视为发行新股处理。因为我国上市公司股权结构比较特殊，除了流通股，还存在非流通股。虽然非流通股与流通股在利润分配方面享有同样权利，但由于不流通，没有明确的市场价格，难以计算除权价格和调整系数。国际会计准则在实施指南中，针对配股权包含送红股因素，提出了配股前所有期间计算基本的和稀释的每股收益时需要调整发行在外普通股股数的系数。
四、《每股收益》新准则施行应注意的问题及示例
（一） 对不改变企业资源的普通股股数变动，视为不具有稀释性
企业当期发行在外普通股股数发生变化，但总的资源不发生相应变化。如送红股、资本公积转增股本、并股和拆股等，但要注意的是这不包括潜在普通股的转换引起的普通股股数的变动。不仅对当期，而且需要对所有列报期间发行在外普通股的加权平均数进行追溯调整。这与发行新股、配股、回购等会使 121
企业资源增加或减少不同，只自股份变动之日起，即企业当期发行在外所有普通股均按其发行在外的时间权重计入普通股的加权平均数中。
例：
某公司于2005年3月8日按1:1发股票股利
2004年 2005年
普通股股数 100000 200000
净利润 20000 25000
基本每股收益 0.1 0.125
（2004年需要重新计算）
（二）计算稀释的每股收益时对当期净利润的调整
计算稀释的每股收益时，对可归属于普通股股东的当期净利润，应进行相应税后影响的调整。包括当期已作为费用确认的具有稀释性潜在普通股的利息；在具稀释性潜在普通股转换时将形成的收益或费用的任何其他变化。例如，某公司2005年净利润为1000万元，发行可转换债券当年利息费用（包括折价发行的摊销额）10万元，所得税税率40%，则调整后净利润为1000+10-4=1006万元。
（三） 潜在普通股稀释性的界定
所谓潜在普通股是指可能赋予其持有者享有普通股权利的合同。因此，对于可能引起普通股变化的合同，首先要看其是否具有稀释性，只有当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续正常经营净利润时，潜在普通股才能视为具有稀释性。如期权和认股权证的行权价格低于平均市场价格时，则具有稀释性，稀释金额为当期普通股的平均市场价格减去行权价格。因此调整增加的普通股股数=行权时转换的普通股股数*每股稀释金额/平均市场价格。计算稀释的每股 122
收益时，普通股股数为在计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。具稀释性潜在普通股应视为已在当期期初或潜在普通股发行日转换成普通股。
例：
2005年某公司净利润为120万元，发行在外加权平均普通股股数为500000股，每股普通股平均市价为20元，2004年10月15日发行附有普通股期权100000股，行权价格为15元，行权期为2005年9月。2005年6月8日发行认股权证50000股，行权价格为16元，行权期为2006年5月。
基本每股收益＝1200000/（500000+100000*3/12）
1200000/525000＝2.29元
调整增加的普通股股数＝100000（20－15）÷20*9/12
+50000（20－16）/20*6/12＝23750股
稀释的每股收益＝1200000÷（525000＋23750）＝2.19元
十一、《企业合并》准则应用指南
随着我国社会主义市场经济的逐步建立，立足规模经济做大做强，跻身世界知名企业行列，已成为我国企业，尤其是上市公司追求的重要目标，近年来企业合并案例不断发生，联想收购IBM的PC业务，TCL并购汤姆逊等已成为典型的国际并购案例。
从我国企业合并准则的制定来看，1995年财政部发布了《合并会计报表暂行规定》，1996年8月，财政部又颁发了《企业兼并有关财务问题的暂行规定》， 123
分别对母子公司会计报表合并，企业兼并的财务会计处理作了规定，但是在企业并购过程中，企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，为此财政部在借鉴国际会计准则基础上，制定了《企业会计准则第XX号――企业合并》，对企业合并行为进行规范。
一、 企业合并及分类
（一）企业合并定义：
企业合并是指一个企业为获得对另一个或多个企业的控制权、吸收一个或多个企业净资产以及将两个或多个企业合并成立新企业的交易或事项。包括以下几层含义：首先，合并目的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。
《国际财务报告准则第3号－企业合并》（以下简称国际准则）将企业合并定义为：将单独的主体和业务集合为一个报告主体。几乎所有的企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个和多个其他企业（即被购买方）的控制权。如果一个主体获得对一个或多个其他非企业主体的控制权，则这种主体之间的集合不属于企业合并。
从本质上讲，本准则对企业合并的定义和国际准则相比，并无太大差异，只是合并内涵上，国际准则不仅包含了企业控制权、净资产和资产组合，而且还包括了对业务的控制。关于“业务”，国际准则是这样定义的：
业务是为以下目的的经营和管理的一组集合的活动和资产：向投资者提供回报，或者直接向保单持有人或参与者按比例提供更低的成本或其他经济利益。业务一般包括投入，作用于投入的过程，以及产生的用于或将要用于产生收入 124
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的产出。如果在一组被转让的活动或资产中存在商誉，应将该转让组看作一个业务。
由于在我国已经存在了就某项经营业务进行合并的案例，如联想并购IBM的PC业务，因此，建议本次准则修订时，在合并定义中增加“业务”的相关内容。
（二）企业合并的分类：
按照控制对象，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。
同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。
例如：母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；
母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。
一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。
从广义上来讲,同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并均属于同一控制下的企业合并。
在实际操作中，应遵循实质重于形式的原则。
同一控制下的企业合并具有以下特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；
（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。
非控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买 125
另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。
非控制下企业合并具有以下特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；
（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。
企业合并的支付方式有：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券。
二、 涉及的关键名词定义
购买日：指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交换交易实现合并的，交易完成日即为购买日；通过多次交换交易实现的合并的，购买方最终确认被购买方的投资，或者取得净资产的日期为购买日。
协议日：指合并方达成实质性协议的日期。
控制：指统驭一个主体或企业、该主体或企业的某项独立业务的财务或经营政策，并藉此从其经营活动中获取利益的权利。一个参与合并主体在获得对另一参与合并主体一半以上的表决权时，便可认为其获得了对另一参与合并主体的控制权，除非能证明这种所有权不构成控制。即使一个参与合并主体未获得另一参与合并主体一半以上的表决权，它也仍有可能获得对另一主体的控制权，条件是企业合并的结果使得一个参与合并主体：
（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对另一主体一半以上的表决权的权力；或者
（2）通过法律或协议，获得统驭另一主体的财务和经营政策的权力；或者
（3）获得任命或解除另一主体董事会或类似治理机构大多数成员的权力；或者
126
（4）获得在另一主体董事会会议或类似治理机构会议中投多数票的权力。 权益性证券：指经有关部门批准，向社会公众或特定企业、个人发行的，能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的普通股、优先股、认股权证等金融工具。
公允价值：指在公平交易中，熟悉情况并自愿交易的双方进行资产交换或债务清偿的金额。
商誉：指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益。本准则中指在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。
或有负债：指（1）因过去事项而产生的潜在义务，其存在仅通过不完全由主体控制的一个或多个不确定未来事项的发生或不发生予以证实；或者
（2）因过去事项产生，但因下列原因而未予确认的现时义务：履行该义务不是很可能要求包含经济利益的资源流出主体；或者该义务的金额不能充分可靠地计量。
三、 购买方及其确认
在企业合并过程中，正确确认购买方对合并的会计处理有着重大影响。根据准则，购买方是指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则予以确认。
1、参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；
2、通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；
127
3、通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；
4、参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。
四、 合并准则的使用范围
我国本次修订的合并准则，规定企业合并准则不涉及下列事项：
（一）通过合并形成的两方或多方联合控制的企业；
（二）两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。
国际准则中，不适用企业合并准则的有：
（1） 由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；
（2） 涉及同一控制下主体或业务的企业合并；
（3） 涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；
（4） 单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。
我国准则和国际准则的区别在于，国际准则把同一控制下的企业合并排斥在外，但是由于我目前产权交易市场还不成熟，公允价值难于取得，而且在实际工作中出现的绝大部分合并实例是同一控制下的合并，如企业集团内部的企业合并，以及同一所有者控制下的企业合并等等。因此在充分考虑以上情况的基础是上，将同一控制下的企业合并也纳入合并准则范围之内。
五、 企业合并的会计处理
（一） 同一控制下的企业合并
128
总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。
（1） 合并成本
在控股合并情况下：
A、 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。
B、 合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。
在吸收合并和新设合并情况下：
合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方相关资产和负债所采用的会计政策和被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。
合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。
（2） 合并费用
合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。
（3）报表列示
合并方应当编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表。
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（一）合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应当按原账面价值进行计量；
（二）合并利润表应当合并前及合并后的收入、费用和利润，即：参与合并各方自合并当年年初（或当期期初）至合并日，以及合并日至当年年末（或当期期末）所发生的收入、费用和利润。
为防止企业利用同一控制下企业合并操纵利润，准则要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，有关使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。
（三）合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量；
（四）在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。
（五）对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第xx号――合并财务报表》进行处理。
（二） 非控制下的企业合并
总体原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。
在计量基础上，购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家和两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。
（1）合并成本
130
A、一次交易：
通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，由此放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行权益性证券的公允价值。
B、多次交易：
通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日（或交易日）的公允价值，以及购买日支付的其他对价的公允价值。
C、成本调整：
企业按照合并合同或协议，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。
D、差额处理：
购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
E、初始计量：
企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。
在控股合并情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对购买方的长期股权投资成本。
在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产（不限于已被确认的资产），如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为资产。 131
母公司购买子公司（或者企业集团内部成员企业的一方购买另一方）的部分或全部非控制权益，应按上述规定处理。
购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业，且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为负债。
合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则第XX号――或有事项》规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。
（2）商誉处理
在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。
企业应于每个会计期末，对商誉按照《企业会计准则第XX号――资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。
在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。
（3）合并费用
企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。其中，发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价或溢价收入不足以冲减的部分，计入当期损益。
（4）合并成本分配
132
购买方在购买日通过确认符合标准的被购买方可辨认资产、负债及或有负债，按照它们在购买日的公允价值对企业合并成本进行分配。根据《国际财务报告准则第5号－持有待售的非流动资产或终止经营》而被归类为持有待售的非流动资产（或处置组）除外，它们应当按公允价值减去出售费用进行确认。但是在准则实施指南中有以下两点应予明确：
一是由于未来或有事项对企业合并成本进行调整时，调整的合并成本应分配到哪些资产项目？我们认为，对于该项调整实质是对合并资产的超额支付，不能确认到具体资产价值中，应作为对商誉的价值调整。
二是企业合并过程中，能够直接归属于合并成本的会计师、律师、评估师等中介费用，在分配时应资产公允价值的比例计入资产价值，还是列作商誉？我们认为这些中介费用，与资产价值确认直接相关，可以分配计入相应资产价值中。
（5）报表列示
购买方在编制财务报表时，应遵循以下原则：
（一）资产负债表应当按照购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值确认，购买方的合并成本与其确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。
（二）利润表应当以购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将自购买日至报告期末止被购买方的相关收入、费用、利润纳入利润表。值得注意的是，与同一控制下的企业合并不同，在同一控制下，合并利润表反映年初至年末的全部损益，而非控制下仅反映购买日至报告期末的损 133
益。
（三）现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况。和利润表相同，也仅仅反映自购买日起至报告期末止的相关数据，而不是整个会计期间；
（四）在提供比较财务报表时，不调整比较报表期间的年初数（或期初数）或上年数（或上期期初数）；
（五）购买方编制合并财务报表的，在按上述同一原则处理的基础上，对于购买日以后合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第xx号――合并财务报表》进行处理。
对于非控制下的企业合并，本次修订的合并准则，取消了原来对商誉进行摊销的做法，体现了与国际准则的趋同。但是，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，仍要求按照购买法原则进行处理。
另外，在国际准则中还规定，在某些情况下，购买方可能要向出售者进行后续支付，以补偿购买方为换取被购买方控制权而放弃的资产、发行的权益或者发生或承担的负债的价值减少。例如，购买方对作为合并成本的部分而发行的权益或债务工具的市价作出担保，并为了恢复最初确定的成本而必须发行额外的权益或债务工具，就属于这种情况。在这种情况下，不确认企业合并成本的增加。
六、 会计处理举例
（一）同一控制下的企业合并
例1：
134
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（1）A、B公司同为C公司控制下的子公司，20X4年9月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100％的股权。20X4年8月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：
（单位：万元） A公司 B公司 （公允价值） 现金 50 20 20
应收账款 450 180 150
存货 300 200 180
固定资产净值 1000 300 400
短期借款 500 200 200
所有者权益 1300 500 550
则，9月1日A公司的会计处理：
借：长期投资――长期股权投资 500
资本公积或留存收益 100
贷：银行存款 600
（2）20X4年，B公司当年实现盈利100万元，其中9月1日至12月31日实现利润50万元。
12月31日A公司会计处理：
借：长期投资――长期股权投资 100
贷：投资收益 100
同时：在A公司的损益表中还应对B公司1月1日至18月31日实现的利润50万元作单独列示。
（二）非控制下的企业合并
135
1、一次交易
例2：D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的资产作为对价对E公司进行吸收合并，购买日E公司持有资产的情况
如下：
账面价值 公允价值
固定资产 600 850
长期投资 550 650
长期借款 350 350
净资产 800 1150
则：D公司的账务处理如下：
借：固定资产 850
长期投资 650
商誉 350（1500－1150）
贷：长期借款 350
相关资产 950
资产处置收益 550（850＋650－950）
2、多次交易
例3：F公司于20X4年1月1日以现金350万元取得了G公司20%的所有权。G公司可辨认资产在该日的公允价值是1000万元，账面价值是800万元，假设G公司在该日没有或有负债，20X4年1月1日的资产负债详见下表：
账面价值 公允价值
现金和应收账款 200 200
土地 600 800
136
800 1000
已发行权益：100万普通股 500
留存收益 300
800
截止20X4年12月31日，G公司当年实现利润600万元，没有支付股利，另土地的市价由800万元增加到1100万元，G公司账面价值未作调整。20X4年12月31日，G公司普通股的股价为每股30元。20X4年12月31日的资产负债详见下表：
账面价值 公允价值
现金和应收账款 800 800
土地 600 1100
1400 1900
已发行权益：100万普通股 500
留存收益 900
1400
则 F公司的会计处理：
（1）购买日以公允价值确认G公司的可辨认资产
借：土地 200（800－600）
贷：资产重估增值 200
（2）购买日确认商誉
借：已发行权益 100（500×20％）
资产重估增值 40（200×20％）
留存收益 60（300×20％）
137
商誉 150（350－1000×20％）
贷：长期投资 350
（3）12月31日将初始20%的投资重述为成本
借：留存收益 250（100×30×20％－350）
贷：长期投资 250
（4）12月31日以公允价值确认G公司的可辨认资产
借：土地 300（1100－800）
贷：资产重估增值 300
20X5年1月1日，F公司以现金2200万元进一步确定G公司60％的股权，从而获得了控制权。
（5）再次确认商誉
借：已发行权益 300（500×60％）
资产重估增值 300（（200＋300）×60％）
留存收益 540（900×60％）
商誉 1060（2200－1900×60％）
贷：长期投资 2200
（6）确认G公司的少数股权
借：已发行权益 100（500×20％）
资产重估增值 100（（200＋300）×20％）
留存收益 80（900×20％）
贷：少数股权 280
七、 披露
1、同一控制下
138
在同一控制下，合并方应当在合并当期的财务报表附注中披露：
（一）判断属于同一控制下的企业合并的依据，以及合并日的确定；
（二）参与合并企业的名称和情况说明，以及合并前后企业实施同一控制下一方或多方的基本情况，包括企业名称、所在行业等；
（三）以支付现金、非现金资产以及所承担负债作为支付对价的，应当说明支付对价的账面价值，以及参与合并方通过合并所持有表决权股份的比例；
（四）合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；
（五）参与合并各方的资产、负债在合并日的账面价值；
（六）合并各方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等变化情况，或者合并日至年末的收入、净利润、现金流量等变化情况，内部交易金额等；
（七）被合并方对同一交易或事项采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明，以及因调整对被合并方财务状况和经营成果的影响；
（八）编制合并日合并会计报表中抵销内部交易的有关情况；
（九）合并日是在资产负债表日后事项期间的，应当说明因企业合并预计将对企业财务状况和经营成果的影响。
2、非控制下
非控制下的企业合并，购买方在合并当期的财务报表附注中披露：
（一）参与合并的企业名称、所在行业，以及相关情况的说明；
（二）购买日的确定；
（三）取得的被购买方有表决权股份的比例；
（四）合并成本，包括构成合并成本每一具体组成部分的账面价值、公允 139
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
价值及其确定方法，发行的权益性证券的数量及确定权益性证券公允价值所考虑的因素；
（五）与企业合并直接相关计入当期损益的各项费用及其金额；
（六）企业合并后拟处置资产、负债的具体情况；
（七）合并中取得被购买方在购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其公允价值的确定方法；
（八）被购买方自购买日起至报告期末止的经营成果，包括营业收入、利润总额和净利润等；
（九）合并中商誉及其价值的具体确定方法，确定商誉减值的方法、计提减值准备金的金额；
（十）合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额计入当期损益的金额；
（十一）存在或有支付协议的情况下，有关或有支付协议的内容；
（十二）本期购买的子公司，在以前期间资产负债表日资产和负债的金额，包括流动资产、长期资产、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债和所有者权益等。
八、本准则实施对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
1、由于我国目前的企业合并大多是同一控制下的合并，而准则规定同一控制下的合并，按权益结合法进行会计处理，年中合并视同年初就已实现，那么就一定程度上虚增了合并企业利润表中的本年利润。同时资产按照历史成本计量，不能反映其真实的现时价值，造成资产负债表中，资产少计，从而使资产的成本补偿不足，企业税负增加。
2、非控制的企业合并，由于资产按公允价值计量，不可避免地会成为少数 140
企业操纵利润的工具，从而造成购买企业资产虚增，在以后年度的折旧增加，利润减少。
九、本准则的意义及深远影响
（一）、规范了企业合并的基本会计处理方法
近年来，我国上市公司发生的企业合并案例越来越多，但一直没有明确的规定对其会计处理进行规范。1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》，因为针对性不强或者约束力不够，无法对上市公司企业合并经济事项起到很好的规范作用。本次修订，从根本上对企业合并会计处理的基本原则，商誉处理等进行了规范。同时为减少因公允价值使用引起的利润操纵，以及同一控制下合并形成的利润失真，对合并损益也都在一定程度上作了稳健和防范的思考。
（二）改变了会计要素的计量模式
传统会计要素计量是以历史成本为基础的，企业合并准则在借鉴国际准则基础上，引入公允价值概念，目的是反映资产、负债的真实现时价值。执行本准则后，不仅要对同一控制下的企业合并按历史成本计量，而且还要对非控制下的企业合并按公允价值计量，是会计理论的一大突破。
（三）将表外项目引入表内
本次修订后的企业合并准则，要求当被购买方的或有负债预计很可能发生并且其公允价值能够可靠计量时，确认为对合并成本的调整。这就改变了过去对或有事项在报表附注中披露的做法，将表外项目引入表内。
（四）保持了中国特色
针对我国大量存在同一控制下企业合并的现状，规定了按权益结合法对其进行会计处理，在积极与国际趋同的同时，又保持了中国特色。
141
附：主要差异对照表
主要差异比较------企业合并
142
143
144
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145
十二、《企业年金》准则应用指南
一、 企业年金概念及企业年金准则适用范围
（一） 什么是企业年金基金
企业年金制度指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。
企业年金基金是根据国家有关法律、法规和企业年金计划筹集的、及其投资运营收益形成的、用于支付企业退休职工养老待遇的企业补充养老保险基金。
企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当将企业年金基金与其自有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。
（二） 相关概念说明
委托人：参加企业年金的企业和职工。
受托人：是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的 146
养老金管理公司等法人受托机构。
托管人：是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。 账户管理人：是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。
投资管理人：是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。
（三） 本准则规范的内容及适用的范围
1． 企业年金准则仅规范企业的补充养老保险的会计处理和列报。
2． 本准则不规范职工薪酬、住房公积金、证券投资基金的会计处理及财务列报；
3． 本准则不规范基本养老保险和个人商业养老保险的会计处理和财务列报；
补充养老保险是介于基本养老保险和个人养老保险之间的第二层，是企业在国家法定基本养老保险的基础上，根据自身的经济能力，为职工建立的一种养老保险制度。
补充养老保险在我国主要有两种形式：
（1） 契约型，即企业从保险公司购买团体年金产品；
（2） 信托型，即通过企业和（或）职工个人注资成立基金，并独立于企业运行（通常称为企业年金基金）。
2004年，劳动和社会保障部以部长令的形式陆续发布了《企业年金试行办法》（20号令）、《企业年金基金管理试行办法》（23号令）和《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》（24号令）。根据这些法规的规定，企业年金采取设立基金并托管的方式运行，上述法规将企业年金界定为唯一的补充养老保险形式，且均为设定提存计划。
147
二、 会计处理
（一） 投资的范围及计量
1． 投资的范围
企业年金基金的投资包括股票投资、债券投资、基金投资、买入返售证券、其他投资。
企业年金基金的投资是受到国家严格限定的。《企业年金基金管理试行办法》第四十七条规定了各类投资占投资总额的比例。企业年金基金管理机构要严格遵守法律的规定，贯彻谨慎和分散风险原则。
投资是企业年金基金最主要的资产，按照《企业年金基金管理试行办法》的规定，可以进行的投资主要有股票、债券、基金、买入返售证券和其他投资。
2． 投资的计量
设立“投资公允价值变动”科目用于核算公允价值的变动。
企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。
在初始日进行投资时，以交易日支付的成交价款作为公允价值；
估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额作为“投资公允价值变动”计入当期收入。估值日的公允价值按以下方法确定：
投资存在活跃市场，以市场报价作为公允价值；
投资不存在活跃市场，采用估值技术确认公允价值。
（二） 资产、负债的处理
1．资产项目及计量
148
（1）货币资金
指企业的货币资产，包括现金、银行存款以及其他货币资金
（2）应收款项：具体包括以下几个项目
1）应收年金缴费
指根据年金计划，托管人应向企业及员工收取的年金基金
2）应收股利
指根据被投资股票的股利分配政策，应该收取的股利
3）应收利息
包括银行活期存款利息、定期存款利息、国债利息以及公司债券利息
4）应收基金红利
根据企业年金基金所投资的股票基金的分红方案，应该享有的基金分红
5）其他应收款
（3）投资
包括股票投资、债券投资、基金投资等
（4）其他资产
2．负债项目及计量
（1） 应付款项：
1)应付年金待遇
指因职工退休、死亡、出境定居等原因，根据企业年金基金管理办法，需要向职工支付的企业年金待遇。
2)应付受托管理费
149
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指根据委托人与受托人签订的受托管理合同，应支付给受托人的管理费
3)应付托管费
指根据受托人与账户管理人签订的账户管理合同，支付给账户管理人的账户管理费
4)应付投资管理费
指根据受托人与投资管理人签订的投资管理合同，应该支付给投资管理人的费用
5)其他应付款
（2）应交税金
（三） 收入、费用的会计处理
1．收入的确认及计量
企业年金基金在运营过程中形成的各项收入包括：股票差价收入、债券差价收入、基金差价收入、存款利息收入、债券利息收入、股利收入、基金红利收入、投资公允价值变动和其他收入。
收入应当在会计期末转入净资产（净资产目前只设了一个科目，“企业年金基金”）。
（1） 股票差价收入、债券差价收入和基金差价收入
应当在交易日按照卖出投资所取得的成交价款与其账面价值的差额入账；同时按照所取得的成交价款增加货币资金，并冲减相关投资的账面价值。发生的交易成本直接计入当期费用。
（2） 存款利息收入
150
应按期计提，按照本金和适用的利率计算的金额入账，同时增加应收利息。
（3） 债券利息收入
应按期计提，按照债券票面价值与票面利率计算的金额入账，同时增加应收利息。
（4） 股利收入
应在除息日按照上市公司宣告的分红派息比例计算的金额入账，同时增加应收股利。
（5） 基金红利收入
应在证券投资基金公告的登记日按照其宣告的分红派息比例计算的金额入账，同时增加应收基金红利。
投资管理人交纳的风险准备金补亏，应在实际收到或确认为其他应收款时计入其他收入。
2．费用的确认及计量
企业年金基金在运营过程中发生的各项费用包括：（1）交易成本、（2）受托人管理费、托管费和投资管理人管理费和其他费用。费用应当在会计期末转入净资产。
受托人管理费、托管费和投资管理人管理费，应当根据相关合同规定的方法和标准计提，按照实际计提的金额入账。
（四） 净资产的会计处理
企业年金基金的净资产，指企业年金基金的资产减去负债的差额。净资产 151
应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将年金的运营收益分配计入各账户。
除了当期收入、费用会在期末转入净资产，还有以下几项直接增减净资产：
1. 收取年金缴费
按企业年金计划向企业和职工收取的年金缴费，应当在增加货币资金或应收年金的同时，增加净资产。
2. 个人账户转入
因职工调入企业而发生的个人账户转入，应当按照核定的个人账户金额，在增加货币资金的同时，增加净资产。
3．支付年金待遇
向受益人支付的年金待遇，应当在减少货币资金或增加应付年金待遇的同时，减少净资产。
4．个人账户转出
因职工调离企业而发生的个人账户转出，应当按照核定的个人账户金额，在减少货币资金的同时，减少净资产。
【例】20X0年12月31日，A企业的企业年金托管人按年金计划向企业和员工收取年金缴费，合计金额2000000元。同日，资金全部到账。
借： 银行存款 2000000
贷： 企业年金基金 2000000
【例】20X1年4月1日，A企业用委托投资管理人用企业年金购买B公司股票100000股，每股3元，手续费千分之1.5；购买股票投资基金100000元， 152
手续费千分之1.5；按面值购买5年期国债500000元，利率5％；按面值购买3年期企业债券200000元，票面利率8％。
账务处理如下：
借： 股票 300000
基金 100000
国债 500000
公司债券 200000
贷： 银行存款 1100000
借： 交易成本 600
贷： 银行存款 450
银行存款 150
【例】20X1年12月31日，A企业根据托管人确认信息计算各项利息收入 借： 应收利息 5000
应收利息（国债） 25000
应收利息（公司债） 16000
贷： 利息收入 5000
利息收入（国债） 25000
利息收入（公司债） 16000
借： 利息收入 5000
国债利息收入 25000
公司债利息收入 16000
153
贷： 企业年金基金 46000
【例】20X1年每月缴存年金基金80000元。（截止2005年12月31日，已收到1－11月份年金基金缴款880000元）
借： 银行存款 880000
应收年金缴费 80000
贷： 企业年金基金 960000
【例】20X1年12月31日，A企业5名员工离职，转出年金基金100000元。涉及的账务处理如下：
借： 企业年金基金 100000
贷： 银行存款 100000
【例】年末，根据合同计提各项管理费并结转净资产
借： 受托管理费 5000
贷： 应付受托管理费 5000
借： 投资管理费 20000
贷： 应付投资管理费 20000
借： 托管费 10000
贷： 应付托管费 10000
【例】20X1年7月30日，根据B公司股票分红计划，每股分配现金红利0.3元。8月20日，该红利到达托管账户。
154
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借： 应收股利 30000 贷： 企业年金基金 30000 借： 银行存款 30000 贷： 应收股利 30000
【例】20X1年10月30日，投资管理人人以3.8元/股在证券市场上全部卖出A公司持有的B公司股票。
借： 银行存款 380000 贷： 股票价差收入 80000 股票 300000
【例】20X1年12月31日，决定向受益人支付年金待遇，总额100000元，并于20X2年1月10日支付
借： 企业年金基金 100000 贷： 应付年金待遇 100000 借： 应付年金待遇 100000 贷： 银行存款 100000
三、 报表列报
企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。 （一）资产负债表
资产负债表应当反映会计期末年金的财务状况，按照资产、负债和净资产分类列报。资产类一般应列报以下项目：货币资金、应收年金缴费、应收股利、
155
应收利息、应收基金红利、其他应收款、股票投资、债券投资、基金投资、买入返售证券、其他投资、其他资产。负债类一般应列报以下项目：应付年金待遇、应付受托人管理费、应付托管费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券、其他应付款。净资产类只有一个项目，即企业年金基金。
【例】资产负债表（20X1年12月31日）
156
（二）净资产变动表
净资产变动表应当反映当期净资产的增减变动情况。净资产变动表一般应单独列报以下项目：（1）期初净资产；（2）当期净资产增加数；（3）当期净资产减少数；（4）期末净资产。
当期净资产增加数一般应包括以下项目：（1）当期收入（包括：股票差价收入、债券差价收入、基金差价收入、存款利息收入、债券利息收入、股利收入、基金红利收入、投资公允价值变动和其他收入）；（2）企业缴付的年金；（3）职工缴付的年金；（4）个人账户转入。
当期净资产减少数一般应包括以下项目：（1）当期费用（包括：交易成本、受托人管理费、托管费和投资管理人管理费和其他费用）；（2）向职工支付的年金待遇；（3）个人账户转出。
【例】净资产变动表（20X1
年12月31日）
157
（三）附注
附注主要披露以下几方面内容：
1．企业年金计划：包括企业年金的参加人员范围、资金筹集方式、职工企业年金个人账户的管理方式、基金管理方式、计法办法及支付方式、支付企业年金待遇的条件、组织管理和监督方式、中止缴费的条件以及当期企业年金方案的重大变化
2．企业年金管理运用的重要会计政策 3．投资种类及各类投资公允价值的确定方法 4．各类投资公允价值所占总体基金年金权益的比例 5．当期各类投资账面价值的增减变动情况 6．可能使投资价值受到重大影响的其他事项
四、 与国际准则的比较
158
比照《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计处理与报告》，本准则没有规范设定受益计划，其他一致
五、 影响及建议
企业年金准则对我国社会保障体系的建设和完善具有非常重要的意义，是在我国目前的基本养老保险体系和个人商业养老保险体系以外的重要补充。
企业年金准则的制订使得目前已经客观存在的补充养老金市场得到规范，有利于这一市场的统一管理。
目前，根据我国年金基金的使用现状，在年金实现计划方面只规定了设定提存计划.将来，随着企业年金规模及使用范围的扩大，将有可能增加受益计划。
十三、《生物资产》准则应用指南
农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织，导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性。国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)自九十年代以来就开始考虑制定有关“农业”项目的国际会计准则,但一则由于缺乏美英等国相关会计准则的借鉴；二则因为用公允价值作为生物资产与农产
159
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
品的计量属性具有较大的争议,因此，有关“农业”项目的国际会计准则虽经过多次讨论,却一直不够成熟而不能出台。1999年7月,ＩＡＳＣ发布了关于“农业”项目的国际会计准则征求意见稿(ＥＤ65),经过一年多的广泛征求意见,2000年12月,ＩＡＳＣ终于在伦敦召开的理事会上批准了国际会计准则第41号(ＩＡＳ41)“农业”,并于2001年2月22日正式发布。ＩＡＳ41将从2003年1月1日开始生效,但ＩＡＳＣ鼓励有条件的企业可以尽早采用该项准则。我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，考虑我国经济发展所处的阶段及发展水平，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第**号——生物资产》。于2006年2月15日发布，2007年1月1日起生效实施。
一、与国际准则的差异
《企业会计准则第**号——生物资产》对应的是《国际会计准则第41号——农业》，我国会计准则的制定基本上延用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：
（一）计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量外，一律采用公允价值计量。且规定，企业一旦采用公允价值模式计量，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用公允价值，直至处置该生物资产。这样，可以防止在价格下跌时，企业借口不能可靠确定公允价值而中止采用公允价值。
（二）分类不同。我国生物资产准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多，国有农场等的实际情况，将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产 160
性生物资产和公益性生物资产。国际准则将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产。同时，按生物资产的成长特征又可划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。
（三）减值与跌价准备的处理有差异。我国生物资产准则中规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。国际准则按照公允价值减去估计销售时费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于帐面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其帐面价值时，已计提的减值准备可以转回。
四、披露的内容不同。国际准则要求披露的内容比我国会计准则的宽泛，如要求企业对所有权受到限制的生物资产的帐面金额及所有权受到限制的情况，以及作为负债担保被抵押的生物资产的帐面金额；因开发或购买生物资产而承担的义务；及与农业活动相关的财务风险的管理战略等进行披露。政府补助事项中在要求在财务报表中确认的政府补助的性质与范围；与政府补助相关联的未履行条件和其他或有事项；以及预计政府补助水平的重大减少进行披露。这些是我国生物资产准则中不作要求的事项。但要求披露生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场 161
的，也可以披露组合资产的公允价值。
二、新旧会计准则衔接问题
新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的公允价值模式，新准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说不算很大。2005年以农业为主业的公司应执行2004年财政部发布的《财政部关于印发〈农业企业会计核算办法〉的通知》（财会〔2004〕5号）进行会计核算，该办法很大程度上已考虑了与国际准则中有关农业的规定，对执行新的会计准则起到了很好的缓冲作用。
（一）新旧会计科目对照
新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算。保留一级会计科目：“生产性生物资产”、 “消耗性林业资产”、“农产品”、“幼畜和育肥畜”、“公益性基金”、“农业生产成本”。新增的一级科目“公益性生物资产”与原会计办法的“公益林”核算内容是一致的。
下列科目由原一级科目变为二级科目进行核算：
162
取消了原会计核算办法中的“待转家庭农场上交款”，以农业为主的公司在与家庭农场进行交易时，视同于对外销售，在合同签订时不作帐务处理，在向家庭农场发生相关幼畜和育肥畜、生产性生物资产等时作销售，收回农产品时按购入农产品对待。如果与家庭农场的关系是委托加工关系，则按委托加工进行会计核算。
（二）与原办法相比的主要不同点
1、分类中将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。
2、新准则中生物性资产的折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、产量法。在原办法的折旧方法列举中增加了“产量法”，取消了“年限总和法和双倍余额递减法”。
3、新准则中结转农产品的方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。在原办法列举的结转方法中增加“蓄积量比例法和轮伐期年限法”，取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。 163
4、新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的帐面价值总额和各类生物资产的帐面价值，同时，期末披露其公允价值。要求每个会计期末编制期初与期末生物资产增减变动表。
十四、《石油天然气开采》准则应用指南
石油天然气开采会计准则规范了石油天然气企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露，不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，与国际惯例基本实现了趋同，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。
一、新旧会计准则的主要差异：
新旧会计准则的主要差异主要体现在：
（一）井及相关设施折耗的计算方法
井及相关设施折耗计算的方法主要有直线法和单位产量法两种。原规定采用直线法；新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法。
1、直线法（平均年限法）
（1）支持采用直线法的主要理由
a、最主要的原因是直线法简单，便于实务操作。
b、如果每年的产量相对比较稳定的话，直线法和单位产量法计提的折旧额并没有显著的差异。
c、由于储量估计经常变化，单位产量法使单位产量的折旧也会经常变化。即使两年间的产量是完全相同，某成本中心的单位产量折旧总额也会变化 164
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
很大。
（2）反对采用直线法的主要理由
a、由于在资产的使用年限内，每年的产量都不一样。直线法将违反成本与收益相配比的原则。单位成本带来的收益应该相等，但直线法并不能反映单位成本相同的收益。
b、由于早期不恰当的折旧费用，直线法可能使投产前成本的剩余的账面值比例大于剩余储量的比例。在储量被全部开采之前的很长时间里，直线法需要记录成本中心的减损。
c、如果可折旧年限小于储量的期望寿命，直线法可能存在不恰当配比的问题。
2、单位产量法
单位产量法的原理是某成本中心发生的资本化成本和勘查开发该成本中心可采储量密切相关。因此每一个产量单位应承担相同数量的成本。单位产量法可以以矿物或矿物含量的物理数量为计算基础，也可以以矿物的价值为计算基础。单位产量法假定固定资产的服务潜力随着使用程度而减退，因此将年限平均法中固定资产的有效使用年限改为这项资产所能生产的产品或劳务数量。单位产量法实质上是一种特殊的工作量法。
支持和反对单位产量法的主要理由基本上与上述支持和反对直线法的主要理由相对应。
单位产量法的一个前提是生产的矿物产量在开发期间内不可能保持不变。例如在石油业中，开始几年年产量要高于随后几年的年产量。如果采用直线法，则开始几年单位产量的折旧比随后几年单位产量的折旧低。再考虑到生产后期单位生产成本上升的事实，意味着直线法可能歪曲企业的经营成果，即开始几 165
年的利润比较大，而随后年份的利润较低。后期单位生产成本上升的部分原因是许多生产成本保持不变，产量却在降低。另外还可能由于单位变动成本增加，因为越来越难开采，需要支出更多的设备维修费用。单位产量法更能反映消耗资产的方式。其他支持和反对采用单位产量法观点正好与支持和反对直线折旧法的观点相反。
（二）新准则允许提取弃置支出准备
考虑到以下因素，新准则允许提取弃置支出准备。
1、石油企业在生产过程结束放弃生产时，不可避免对环境造成影响。随着公众环保意识的不断提高，国家相关部门有关环保法规、制度日益建立健全，在会计核算中对弃置支出准备加以考虑，成为一个非常重要也急需关注的课题。
2、与其他行业相比，一般而言，石油企业为油气生产建造的各类设施的规模大，生产结束时拆除设施和恢复场地的费用也大，为了客观真实地反映每期的损益情况，提取弃置支出准备成为必要。
3、国际上，IAS37号、美国FAS143号以及英国石油行业会计委员会发布实务公报（SORP）都对弃置支出准备的会计处理进行了规定，本着与国际惯例接轨的原则，应该提取弃置支出准备。
原规定：对于矿区废弃处置准备的会计处理没有规定。
新准则规定：法律规定或合同约定企业需要承担矿区废弃处置义务的，且该义务的金额能够可靠计量的，应当将该义务确认为负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。没有将废弃处置义务确认为负债的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。
（三）新准则设置了“矿区权益”和“矿区权益减值准备”科目，相应取消“地质成果”科目
166
1、矿区权益科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利。（具体内容见第三部分）
2、矿区权益减值准备科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准备。（具体内容见第三部分）
二、新会计准则与国际准则的主要差异：
国际会计准则还没有专门的石油天然气准则，我们的比较对象主要是国际惯例和实务做法。需要说明以下几点：
（一）油气勘探支出的会计处理
对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种。在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。
1、支持成果法的主要理由
a、成果法成本核算符合资产的定义。
b、成果法反映了勘探活动内在的不确定性。如果将不成功的勘探成本资本化，并在无关的油气生产时计提折旧，就会导致平滑收益同时隐藏这种不确定性，导致收益不真实。
c、成果法与传统配比概念相一致。
d、成果法更能够反映企业在发现新储量过程中的成功率。
2、反对成果法的主要理由
a、在成果法下，通过增加或减少勘探支出可以影响净损益，则管理者实际上可以控制损益，损益表可能不能正确反映成功发现新储量的业绩。
b、对于勘探成功率较高且勘探处于成长过程中的企业，成果法通常会低估其资产和收益。当勘探趋于稳定或者开始减少时，不成功项目也会减少或开始 167
稳定，又会高估收益。
c、成果法评价一个勘探项目是否成功的结论时间太早。通常在完成勘探项目之前，难以判断成功或失败，完成勘探项目通常要用几年的时间。
d、勘探的目的在于发现新储量，不成功的成本也是勘探项目预期的一部分成本。不成功的投产前成本应当视为成功勘探项目成本的一部分。
3、支持完全成本法的主要理由
a、所有在一个成本中心任何时间、任何地点为增加储量而发生的成本都是该成本中心增加的储量的成本的基本部分。它们直接和企业在该中心的储量相关。
b、完全成本法提供了收益与费用更好的配比。如果所有成本在一个大的成本中心生产的所有矿藏中按比例计提折旧，收益和费用会得到更好的配比。
c、完全成本法类似一般企业加工存货的吸收成本法。不成功活动的成本类似于生产过程中常见的正常废品成本。正常废品成本通常作为生产的正常品的成本。
d、完全成本法避免企业歪曲利润。如果采用成果法，通常会导致报表的歪曲，因为这种费用每年都会有很大的变化。
4、反对完全成本法的主要理由
a、在完全成本法下，许多资本化的成本不符合资产的定义。
b、完全成本法推迟亏损的确认。费用应该以时间为基础进行报告。不能直接产生未来利益的成本是应当作为费用处理。
c、完全成本法不利于衡量勘探开发活动成功率。将不成功活动的成本与成功活动的成本混在一起，并且与企业所有成功勘探开发活动所获得的未来收益相配比。勘探开发活动可能完全不成功，但在损益表中不会得到体现。 168
必须指出，正如不能将员工培训等支出作为企业人力资源价值一样，无论是成果法还是完全成本法，并不能简单以资本化的成本来代表储量本身的价值，而仅仅是与储量相关的资本化成本。
目前国际上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成这种状况的主要原因是不同规模企业的经济实力大小不一，对盈利水平的要求也不同。
考虑到国外主要石油公司和我国三大石油公司大都采用成果法，本准则规定，发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化。
（二）井及相关设施折耗的计算方法
如前所属，井及相关设施折耗计算的方法主要有直线法和单位产量法两种。国际惯例采用直线法；新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法。
三、主要会计科目及使用说明：
主要会计科目包括：矿区权益、矿区权益减值准备、井及相关设施、井及相关设施折耗、井及相关设施减值准备、地质勘探支出、地质勘探支出减值准备、油气开发支出、油气开发支出减值准备、油气生产成本、地质勘探费用等。
1、矿区权益
一、本科目核算企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利。
二、矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区是指已发现探明经济可采储量的矿区，未探明矿区是指未发现探明经济可采储量的矿区。
三、为取得矿区权益而发生的支出应当在发生时予以资本化，作为矿区权益的取得成本。
四、申请取得矿区权益的，矿区权益支出包括探矿权价款、采矿权价款、 169
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土地使用权支出、中介费以及与申请取得矿区权益有关的其他支出。
企业申请取得国家出资勘查形成的探矿权，除应交纳探矿权使用费外，还应交纳探矿权价款，借记本科目，贷记“银行存款”或“其它应交款—应交探矿权价款”科目。
采矿权价款发生时，借记本科目，贷记“银行存款”或“其它应交款—应交采矿权价款”科目。
购买取得矿区权益的，矿区权益支出包括购买价款、中介费以及与购买取得矿区权益有关的其他支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。
五、企业应当采用产量法或使用年限法对探明矿区权益计提折耗。折耗额可以按照单个矿区计算，也可以按照具有相同或类似地质构造特征或地层条件的矿区组计算。
采用产量法计提折耗的，计算公式如下：
探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率
探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）。
2、矿区权益减值准备
一、本科目核算企业提取的各区块矿区权益的减值准备。
二、企业对于探明矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失。
（一）探明矿区权益的减值，应当按照《企业会计准则第××号——资产减值》进行处理。
（二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。单个矿区 170
取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小的，且与其他矿区具有相同或类似地质构造特征或地层条件的，可以按照具有相同或类似地质构造特征或地层条件的矿区组进行减值测试。
计算未探明矿区权益减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失。
3、井及相关设施
一、本科目核算企业油气井和相关设施的原价。
二、油气井和相关设施包括：
（一）油、气生产井(含已转作生产井的探井)、注入井、资料研究井等；
（二）联合站、油气集输站、计量站、注水站、压气站、配水间等相关设施；
（三）井场工艺流程装置、热采设施；
（四）集输油气支管线、集输油气干管线等；
（五）油气处理设施；
（六）储油设施；
（七）污水处理等其它环保设施；
（八）油气田内部供水排水（包括水源水质处理以及相应地面设施和水源工程）、供电、通信设施和其它生产用建筑物；
（九）提高采收率设施；
（十）开发用辅助设备设施；
（十一）其它油气田生产设施。
三、井及相关设施应参照固定资产核算的有关规定，确定其初始资本化原 171
价，登记入账。其中：自行购建的油气田勘探、开发工程达到预定可使用状态时，借记“井及相关设施”科目，贷记“地质勘探支出”或“油气开发支出”科目；成功探井转为生产井时，按有效井段实际发生成本，借记“井及相关设施”科目，贷记“地质勘探支出”科目。
四、井及相关设施在投资转出时，按转出井及相关设施的账面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”科目，按投出井及相关设施已提折耗，借记“井及相关设施折耗”科目，按该项井及相关设施已计提的减值准备，借记“井及相关设施减值准备”科目，按投出井及相关设施的账面原价，贷记本科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目。
盘亏的井及相关设施，按其账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按已提折耗，借记“井及相关设施折耗”科目，按其已计提的减值准备，借记“井及相关设施减值准备”科目，按井及相关设施原价，贷记本科目。
盘盈的井及相关设施，按同类或类似井及相关设施的价值，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
出售、报废和毁损等原因减少的井及相关设施，按减少的井及相关设施账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提折耗 ，借记“井及相关设施折耗”科目，按其已计提的减值准备，借记“井及相关设施减值准备”科目，按井及相关设施原价，贷记本科目。
五、井及相关设施应按开采油田矿区、使用单位和单项资产设置明细账，进行明细核算，建账建卡，加强资产的实物管理，并定期进行清查。
六、本科目期末借方余额,反映井及相关设施的账面原价。
4、井及相关设施折耗
一、本科目核算企业各区块井及相关设施的累计折耗。
172
二、井及相关设施的折耗按油气区块计提并单独列入油气生产成本。
三、直线法下，井及相关设施折耗的具体计算公式如下：
井及相关设施单项资产月折耗率=（1-残值率）/（单项资产折耗年限×12）×100%
井及相关设施月折耗额 =月初井及相关设施总额（原价）×单项资产月折耗率
按月计提井及相关设施折耗，借记“油气生产成本”等科目，贷记本科目。 企业经过评估后的井及相关设施计提折耗时，应按该项设施评估后的账面价值和剩余使用年限进行计提。
计提减值准备后的折耗计算按相关规定执行。
四、单位产量法下，井及相关设施可以按照一个区块单独计算折旧、折耗及摊销，也可按具有相同地质构造特征或地层条件（如一个油藏或油田）的矿区集合计算折旧、折耗及摊销。井及相关设施的折旧、折耗及摊销按月计算，公式如下：
井及相关设施产量法当期折耗率 = 当期产量/期初剩余探明已开发储量×100%
探明已开发储量指从现有井中通过现有设备和操作方法预期采出的储量。 井及相关设施产量法当期折耗额 =（期初井及相关设施账面价值+当期资本化井及相关设施原值）×产量法当期折耗率
如果井及相关设施成本不但同探明已开发储量有关，而且与探明未开发储量有关时，在计算井及相关设施折耗时，应当按一定比例将应由探明未开发储量负担的成本予以扣除。
对于在一个矿区或一个油田中同时开采出石油和天然气产品，摊销基础通 173
常应依据估计的石油和天然气总当量单位来计算，单位产量比率要根据实际情况随时修订，至少每年复查一次，并及时修正。计提的折耗单独列入油气生产成本。
五、本科目应按开采油田矿区、使用单位和单项资产设置明细账，进行明细核算。
六、本科目期末贷方余额，反映提取的井及相关设施折耗累计数。
5、地质勘探支出
一、本科目核算油气田企业进行石油天然气地质勘探过程中（包括石油预探和评价）所发生的各项支出。
二、在勘探生产过程中发生的地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探研究、勘探计算机、勘探辅助工程、勘探装备、探井支出等,在费用发生时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
进行勘探作业时，发生的前期费用支出，如青苗赔偿费和土地征购费等，借记本科目，贷记有关科目。
自营勘探作业发生的实际支出，借记“地质勘探支出”科目，贷记有关科目。
月末将本科目中列示的地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探研究支出等转入“地质勘探费用”科目；将本科目中列示的勘探计算机、勘探装备等已达到预定可使用状态后，转入“固定资产”或“井及相关设施”科目。
三、用专门借款进行的勘探开发作业发生的借款利息、折价或溢价的摊销，满足规定的三个资本化条件的，在工程达到预定可使用状态前所发生的，计入地质勘探支出，借记本科目，贷记“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等科目；在设施达到预定可使用状态后发生的，应于发生的当期直接计入当期 174
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损益，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”、 “应付债券”、“长期应付款”等科目。
用外币专门借款进行的地质勘探支出，其每一会计期间所产生的汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所产生的汇兑差额），在设施达到预定可使用状态前，计入地质勘探支出，借记本科目，贷记“长期借款”等科目；在设施达到预定可使用状态后，计入当期损益，借记“财务费用”科目，贷记“长期借款”等科目。
进行勘探作业时，如发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间发生的借款费用，不计入地质勘探支出，将其直接计入当期损益，直到勘探作业重新开始；如果中断是使作业项目达到预定可使用状态所必需的程序，则中断期间所发生的借款费用，仍应计入地质勘探支出。
四、地质勘探作业发生的非地质和工程原因报废或毁损，扣除残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或作业项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。
五、探井支出。探井支出是指为查明地层及油（气）藏情况所钻的井而发生的支出。包括：地层探井、详探井和地浅井等支出。
探井过程中发生的支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。探井完工后，根据相关专业部门做出的地质结论分别处理：
（一）对未获得探明储量的探井，为失败井（干井），按实际成本费用化，借记“地质勘探费用”科目，贷记本科目；
（二）对获得探明储量的探井，即成功井，应划分为有效井段及无效井段。 175
有效井段是指主力油气产层段以上部分，具有工业油气产能，可形成探明可采储量。按有效井段实际发生的成本，借记“井及相关设施”科目，贷记本科目；无效井段成本，借记“地质勘探费用”科目，贷记本科目。
（三）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实施新方案的探井，应借记“地质勘探费用”科目，贷记本科目。
六、项目完工后，形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记本科目。
七、本科目应按勘探项目及项目作业区块设置明细账，进行明细核算。
八、本科目期末借方余额，反映尚未完工的地质勘探项目发生的各项实际支出。
6、油气开发支出
一、本科目核算油气田企业已探明矿区进行油气田产能建设、地面配套工程、老油气田调整改造工程、环保和安全工程、开发装备、开发科研及新技术推广项目等支出，包括钻凿开发井、补充井、调整井、注水井、大修侧钻、补孔等以及相应的地面开发配套设施等支出。
进行油气开发作业时，发生的前期费用支出，如青苗赔偿费和土地征购费、工程管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费支出等，借记本科目，贷记有关科目。
二、自营建设开发工程发生的实际支出，借记“油气开发支出”科目，贷记有关科目。
三、用专门借款和专门外币借款进行油气开发所发生的借款利息、或溢价的摊销、汇兑差额，参照“地质勘探支出”科目中有关规定进行核算，在井及相关设施达到预定可使用状态前所发生的，计入“油气开发支出”科目；在达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入“财务费用”科目。 176
四、开发工程项目达到预定可使用状态时，属于井及相关设施的（包括开发干井），借记“井及相关设施”科目，贷记“油气开发支出”科目；形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。
五、本科目应按油气开发区块和工程项目设置明细账，进行明细核算。
六、本科目期末借方余额，反映尚未达到预定可使用状态的油气开发工程的实际支出。
7、井及相关设施减值准备
一、本科目核算企业提取的井及相关设施减值准备。
二、企业应当在期末或者至少于每季度，对井及相关设施进行检查，如果由于经营环境变化（如油价大幅下跌）等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为井及相关设施减值准备。油气资产以区块作为现金产出单元，按照区块计提减值准备，计算方法与固定资产相同。
井及相关设施计提折旧、折耗及摊销的基数应扣除已提取的井及相关设施减值准备。
三、企业发生井及相关设施减值时，借记“营业外支出-计提的井及相关设施减值准备”科目，贷记本科目。
四、本科目期末贷方余额，反映已提取的井及相关设施减值准备。
8、地质勘探支出减值准备
一、本科目核算企业提取的地质勘探支出减值准备。
二、企业应当在期末或者至少于每季度，对地质勘探支出的探井项目、勘探计算机、勘探辅助工程进行全面检查，如果有证据表明地质勘探支出的探井项目等已经发生了减值（如：项目长期停止并且预计在未来3年内不会重新 177
开工），应当计提地质勘探支出减值准备。地质勘探支出减值准备一般按单项工程计提。
三、发生地质勘探支出减值时，借记“营业外支出-计提的地质勘探支出减值准备”科目，贷记本科目。
四、本科目期末贷方余额，反映已提取的地质勘探支出减值准备。
9、油气开发支出减值准备
一、本科目核算企业提取的油气开发支出减值准备。
二、企业应当在期末或者至少于每季度，对油气开发支出按项目进行检查，如果有证据表明油气开发支出项目已经发生了减值（如：项目长期停止并且预计在未来3年内不会重新开工），应当计提油气开发支出减值准备。油气开发支出减值准备一般可按单项工程项目计提。
三、发生油气开发支出减值时，借记“营业外支出-计提的油气开发支出减值准备”科目，贷记本科目。
四、本科目期末贷方余额，反映已提取的油气开发支出减值准备。
10、油气生产成本
一、本科目核算油气生产过程中发生的各项费用。
二、油气生产成本包括为管理和维护井及相关设施和设备所发生的人工费用、修理和维护费用、消耗的燃料、材料、动力、折旧折耗等费用。
三、凡能直接计入各成本核算对象的直接材料、直接人工等直接费用，借记本科目，贷记“原材料”、“应付工资”等科目。
油气生产单位包括采油厂、矿厂等为组织油气生产所发生的各项管理性费用，应先在“厂矿管理费”科目汇集，然后按规定的分配方法，分配计入到有关成本项目中，借记本科目等，贷记“厂矿管理费”科目。
178
四、为原油天然气生产提供产品和劳务的辅助生产费用应先在辅助生产等相关成本科目核算，然后按一定的方法转入油气生产成本。
五、月末应将本科目发生的全部生产成本转入库存商品，借记“库存商品”科目，贷记本科目。
六、本科目发生的各项费用，应按照成本项目设置明细账，按区块进行明细核算。
七、本科目月末应无余额。
11、地质勘探费用
一、本科目是用于核算在进行石油天然气地质勘探过程中所发生的探矿权使用费、地质调查、物理化学勘探各项支出和非成功探井等支出。
二、企业地质勘探过程中发生的各项支出，应先在“地质勘探支出”科目归集；期末根据股份公司有关地质勘探费用化的政策，将探矿权使用费、地质调查、物化探支出、勘探综合研究及储量评估项目支出、物理化学勘探各项支出，将干井成本转入本科目核销，借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目。
三、探井支出是指为查明地层及油（气）藏情况所钻的井而发生的支出。包括：地层探井、详探井和地浅井等支出。
探井过程中发生的支出，借记“地质勘探支出”科目，贷记“银行存款”等科目。探井完工后，根据地质结论分别处理：
（一）对未获得探明储量的探井，为失败井（干井），按实际成本费用化，借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目；
（二）对获得探明储量的探井，即成功井，应划分为有效井段及无效井段。有效井段是指主力油气产层段以上部分，具有工业油气产能，可形成探明可采储量。按有效井段实际发生的成本，借记“井及相关设施”科目，贷记“地质 179
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勘探支出”科目；无效井段成本，借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目。
（三）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实施新方案的探井，应借记本科目，贷记“地质勘探支出”科目。
四、项目完工后，形成的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“地质勘探支出”科目。
五、期末应将本科目转入当期损益，借记“本年利润”科目，贷记本科目。
六、本科目期末应无余额。
四、主要会计分录举例：
（一）矿区权益、矿区权益减值准备
1、取得矿区权益
借：矿区权益
贷：银行存款等
2、计提探明矿区权益折耗
借：管理费用—探明矿区权益折耗
贷：矿区权益
3、计提矿区权益减值准备
借：营业外支出—计提的矿区权益减值准备
贷：矿区权益减值准备
（二）地质勘探支出、地质勘探支出减值准备
1、在勘探生产过程中发生地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探研究、勘探计算机、勘探辅助工程、勘探装备、探井支出等费用
借：地质勘探支出
180
贷：银行存款等
2、进行勘探作业时发生前期费用支出
借：地质勘探支出
贷：银行存款等
3、自营勘探作业发生实际支出
借：地质勘探支出
贷：银行存款等
4、期末，将“地质勘探支出”科目中列示的地质调查、物理化学勘探各项支出、勘探研究支出等转入“地质勘探费用”科目
借：地质勘探费用
贷：地质勘探支出
5、在“地质勘探支出”科目中列示的勘探计算机、勘探装备等已达到预定可使用状态后，转入“固定资产”或“井及相关设施”科目
借：固定资产或井及相关设施
贷：地质勘探支出
6、用专门借款进行的勘探开发作业发生的借款利息、折价或溢价的摊销，
（1）满足规定的三个资本化条件的，在工程达到预定可使用状态前所发生的
借：地质勘探支出
贷：长期借款、应付债券、长期应付款等
（2）在设施达到预定可使用状态后发生的
借：财务费用
贷：长期借款、应付债券、长期应付款等
181
7、用外币专门借款进行的地质勘探支出，其每一会计期间所产生的汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所产生的汇兑差额）
（1）在设施达到预定可使用状态前
借：地质勘探支出
贷：长期借款等
（2）在设施达到预定可使用状态后
借：财务费用
贷：长期借款等
8、地质勘探作业发生的报废或毁损
（1）非地质和工程原因报废或毁损，扣除残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，报经批准后计入继续施工的工程成本
借：地质勘探支出
贷：地质勘探支出、工程物资等
（2）如为非常原因造成的报废或毁损，或作业项目全部报废或毁损 借：营业外支出
贷：地质勘探支出、工程物资等
9、探井支出
（1）探井过程中发生的支出
借：地质勘探支出
贷：银行存款等
（2）探井完工后，根据相关专业部门做出的地质结论分别处理： ①对未获得探明储量的探井
借：地质勘探费用
182
贷：地质勘探支出
②对获得探明储量的探井划分为有效井段及无效井段
有效井段
借：井及相关设施
贷：地质勘探支出
无效井段
借：地质勘探费用
贷：地质勘探支出
③完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实施新方案的探井
借：地质勘探费用
贷：地质勘探支出
10、项目完工后，形成的固定资产
借：固定资产
贷：地质勘探支出
11、计提地质勘探支出减值准备
借：营业外支出—计提的地质勘探支出减值准备
贷：地质勘探支出减值准备
（三）油气开发支出、油气开发支出减值准备
1、进行油气开发作业时，发生的前期费用支出
借：油气开发支出
贷：银行存款等
2、自营建设开发工程发生的实际支出
183
借：油气开发支出
贷：银行存款等
3、用专门借款和专门外币借款进行油气开发所发生的借款利息、或溢价的摊销、汇兑差额，参照“地质勘探支出”科目中有关规定进行核算
4、开发工程项目达到预定可使用状态时
借：井及相关设施、固定资产等
贷：油气开发支出
5、提取油气开发支出减值准备
借：营业外支出—计提的油气开发支出减值准备
贷：油气开发支出减值准备
（四）井及相关设施、井及相关设施折耗、井及相关设施减值准备
1、自行购建的油气田勘探、开发工程达到预定可使用状态时
借：井及相关设施
贷：地质勘探支出、油气开发支出
2、井及相关设施在投资转出时
借：长期股权投资
井及相关设施折耗
井及相关设施减值准备
贷：井及相关设施
银行存款、应交税金等
3、盘亏的井及相关设施
借：待处理财产损溢
井及相关设施折耗
184
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井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施 4、盘盈的井及相关设施 借：井及相关设施 贷：待处理财产损溢
5、出售、报废和毁损等原因减少的井及相关设施 借：固定资产清理 井及相关设施折耗 井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施 6、计提井及相关设施折耗 借：油气生产成本 贷：井及相关设施折耗 7、提取井及相关设施减值准备
借：营业外支出—计提的井及相关设施减值准备 贷：井及相关设施减值准备 （五）油气生产成本
1、为管理和维护井及相关设施和设备所发生的人工费用、修理和维护费用、消耗的燃料、材料、动力、折旧折耗等费用
借：油气生产成本 贷：原材料 应付工资等
2、分配油气生产单位包括采油厂（分厂）、矿厂（大队）为组织油气生产
185
所发生的各项管理性费用
借：油气生产成本 贷：制造费用等
3、期末，将本科目发生的全部生产成本转入库存商品 借：库存商品 贷：油气生产成本 （六）地质勘探费用 1、期末，核销地质勘探支出 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出
2、探井完工后，根据地质结论分别处理： （1）对未获得探明储量的探井 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出
（2）对获得探明储量的探井的无效井段成本 借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出
（3）完钻的探井一年内没有地质结论，且近期内不再进行评价和实施新方案的探井
借：地质勘探费用 贷：地质勘探支出
3、期末，将本科目转入当期损益 借：本年利润
186
贷：地质勘探费用 五、新旧会计准则衔接规定 （一）新旧会计科目对比
新准则主要相关会计科目包括：矿区权益、探明矿区权益折耗、矿区权益减值准备、井及相关设施、井及相关设施折耗、井及相关设施减值准备、地质勘探支出、地质勘探支出减值准备、油气开发支出、油气开发支出减值准备、油气生产成本、地质勘探费用等。
187
（二）采用方法
对于变化部分，建议采用未来适用法，不作追溯调整。 六、披露:
（一）企业应当分别披露其在国内和国外拥有的油气储量的年初年末数据，其中的油气储量包括母公司和子公司的全部储量、合营企业油气储量的份额，不包括非子公司储量；
（二）与油气开采有关的探明矿区权益、井及相关设施和辅助设备及设施的期末金额、累计折旧、折耗和减值准备金额；
（三）国内外发生的矿区权益的取得、勘探和开发全部支出。 七、新准则的影响： 新准则的影响主要体现在：
（一）井及相关设施折耗采用单位产量法的影响
新准则允许在直线法和单位产量法中选用一种方法，如果企业选择单位产量法，与原来的直线法相比，将产生井及相关设施折耗差异，需要与税法规定的折旧方法相协调。
（二）提取弃置支出准备的影响
企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状况。
188
这将为石油企业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依据。
十五、《所得税》准则应用指南
一、引言
1、本准则（即企业会计准则第××号－所得税）取代1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及2001年颁布的 《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”），《企业会计准则第××号－所得税》对2007年或以后日期开始的会计期间有效。
2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。
3、企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则－基本准则》、《企业会计准则第××号－首次采用企业会计准则体系》及《企业会计准则第××号－所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项
189
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不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。
二、关于定义
1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。
2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。
时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：
①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润； ②重估资产而在计税时不予调整；
③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。
另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：
①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；
②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。
4、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。
190
5、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。
6、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。
可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。
三、会计处理 （一）关于科目设置
1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。
2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。
3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。
191
4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。
4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。
5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出－递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。
（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系 1、时间性差异一定同时是暂时性差异。
例题一：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。
①采用收益表债务法计算。
192
根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。
可以判断这是一项时间性差异。 ②采用资产负债表债务法计算。
根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。
可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。 2、暂时性差异有可能不是时间性差异。
193
例题二
企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。
①采用资产负债表债务法计算。
可以判断，这是一项暂时性差异。 ②用收益表债务法计算。
194
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可以判断，这不是一项时间性差异。
其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。
（三）暂时性差异的会计处理
对暂时性差异采用跨期摊配法进行处理。其基本程序为： ①确定产生暂时性差异的项目； ②确定各年的暂时性差异； ③确定该项差异对纳税的影响；
④确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。
例题三
2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％。
方法一：采用资产负债表债务法
195
步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。
步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
递延所得税负债
196
各年的会计分录：
方法二：采用收益表债务法
确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
197
各年的会计分录：
198
例题四
2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。
方法一：采用资产负债表债务法
步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧。 步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
199
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步骤四，确定所得税费用，应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。
递延所得税负债
各年的会计分录：
200
方法二：采用收益表债务法
确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。
201
*第3年税率变动时必须对累计时间性差异的纳税影响进行调整。其计算过程为：1200×（20％－15％）－280×20％＝4。
各年的会计分录：
（四）亏损弥补的所得税会计处理
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。
例题五
企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25％，假设无其他暂时性差异。
202
1、现行做法
①2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。 ②04年
借：所得税 2.5
贷：应交税金－应交所得税 2.5 2、新准则要求采用当期确认法 2001年
借：递延所得税资产 25 贷：所得税－补亏减税 25 2002年
借：所得税 10 贷：递延所得税资产 10 2003年
借：所得税 5 贷：递延所得税资产 5 04年
借：所得税 12.5 贷：递延所得税资产 10 应交税金－应交所得税 2.5 四、准则的国际比较
1、关于目标。国际会计准则IAS12规定了所得税会计处理的目标，而我国《企业所得税会计处理暂行规定》、企业会计制度和新发布的所得税准则没有规定所得税会计的目标。
203
2、关于定义。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12术语的定义基本一致。但IAS12有专门章节对术语的定义进行表述。
3、关于会计方法。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12均规定企业只能采用资产负债表债务法核算所得税。
4、关于确认。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致，但IAS12规定更为具体，如企业合并、以公允价值计价的资产、商誉、以股份为基础的支付等。
5、关于计量。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致。 6、关于披露。我国新发布的所得税准则和国际会计准则IAS12基本一致，但IAS12要求更详细，更为具体。
7、关于格式。我国新准则体例与国际准则有较大差异，我国是条法式的体例，语言表述更明确，更通俗易懂。
附录一，暂时性差异示列（按资产负债表项目列示）
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附录二，暂时性差异的示例（按交易或事项性质和产生影响列示） 211
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十六、《套期保值》准则应用指南
一、新旧会计准则之间、中国与国际准则之间的主要差异
由于市场发育以及企业风险意识等原因，我国企业开展套期保值业务并不常见，因此以前年度未有类似的准则。财政部于1997年10月颁布了《企业商品期货业务会计处理暂行规定》（财会字[1997]51号），对以套期保值为目的的场内商品期货交易业务的会计处理予以初步规范。从实践来看，由于现行财务 215
会计对资产和负债本着“过去发生”的会计确认原则和历史成本计量为基础，未能切实解决套期保值业务的核算、披露等方面问题。
财政部于2004年7月发布了《金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定（征求意见稿）》，除未涉及嵌入衍生工具的概念外，衍生金融工具和套期业务会计核算与国际财务报告准则的原则基本一致。
《企业会计准则-套期保值》有效借鉴了国际会计准则，在金融工具和金融负债的范畴内建立了严格规范的套期保值的定义，明确了套期会计的适用条件，提高了相关信息披露的要求。除没有特别规定“在套期会计中，只有当金融工具具有报告主体之外的（所报告的集团、分别或个别主体之外的）合同方时，该金融工具才可以被指定为套期工具（集团内货币项目的外汇风险可能例外）”这一内容外，《企业会计准则-套期保值》所作规定与国际会计准则的要求基本相同。
二、套期保值的定义及分类
套期保值，是指定一项或多项套期工具，以其公允价值或现金流量变动预期抵销被套期项目全部或部分的公允价值或现金流量变动。套期保值主要涉及套期工具、被套期项目和套期关系三个要素。
套期工具，通常是企业指定的衍生工具，其公允价值或现金流量的预期可以抵销被套期项目的公允价值和现金流量的变动。衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，包括期权、期货、远期合约，互换等比较常用的品种。非衍生金融资产或金融负债，只有用于对外汇风险进行套期时，才能被指定为套期工具。被套期项目，指使企业面临风险损失，即使企业面临公允价值或未来现金流量变动风险、被指定为被套期的单项或一组具有类似风 216
险特征的资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或在境外经营的净投资。套期关系是指套期工具和被套期项目之间的关系。按照套期关系可以将企业为规避资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或在境外经营的净投资有关的外汇风险、利率风险、股票价格风险、信用风险等而开展的套期保值业务，区分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期三类。
（一）、公允价值套期---公允价值套期，指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺（或该资产、负债或确定承诺中可辨认的一部分）的公允价值变动风险进行的套期，该类价值变动源于某特定风险，且将影响企业的损益。比如发行方和持有方对因利率变动而引起的固定利率债务公允价值变动风险的套期；或对以企业的报告货币表示的以固定价格买卖资产的确定承诺进行的套期，都属于公允价值套期。
[例1] A公司2003年12月16日从M公司进口商品，货款总计80000美元。合同约定于2004年1月16日以美元结算。为规避美元汇率升值的风险，进口商品交易当日，A公司与银行签订了买入金额为80000美元、期限为30天的远期合约。假定有关利率如下：
03年12月16日汇率为USD100=RMB820
03年12月16日银行30天远期汇率为USD100=RMB828
03年12月31日汇率：USD100=RMB840
04年01月16日汇率：USD100=RMB860
（二）、现金流量套期---现金流量套期，指对现金流量变动风险进行的套期，该类现金流量变动源于与已确认资产或负债（如浮动利率债务的全部或部分未来利息支付）、很可能发生的预期交易（如预期的购买或出售）有关的特定 217
风险，且将影响企业的损益。
[例2]A公司于2003年1月1日以10％的利率签订了一笔为期2年的1000万美元的借款协议，每半年付息一次。为规避美元利率下降的风险，A公司同时签订了一项名义本金为1000万美元期限2年的利率互换协议。互换协议规定每半年收取10％固定利息的同时支付LIBOR＋0.5的利息。
假定期限内LIBOR及利息如下：
03年06月30日 LIBOR为9.6%, 应收利息50万美元，应付利息50.5万美元
03年12月31日 LIBOR为9.2%, 应收利息50万美元，应付利息48.5万美元
03年06月30日 LIBOR为9.4%, 应收利息50万美元，应付利息49.5万美元
03年12月31日 LIBOR为9.1%, 应收利息50万美元，应付利息48万美元
（三）、境外经营净投资套期---境外经营净投资套期，指对境外经营净投资外汇风险的套期。境外经营净投资指报告企业在境外经营净资产中的权益份额。
[例3] 丙公司是国内企业，拥有一家国外子公司，净投资额为外币500万元。20X4年10月1日，丙公司与某金融机构签订了一项6个月期限的远期合同，将卖出外币500万元，汇率为1外币=1.72人民币。20X4年12月31日，汇率为1外币=1.70人民币。20X5年4月1日，汇率为1外币=1.82人民币
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三、套期会计方法
套期会计方法：将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认的方法。
（一）、套期会计方法的适用条件
套期关系只有符合以下全部条件时，企业才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理：
1.在套期开始时，企业对套期关系有明确指定，且具有关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件，至少应载明套期工具、被套期项目或交易、被套期风险的性质，以及套期有效性评价方法等内容。一般而言，套期保值政策应该由企业董事会或类似权力机构批准。
被套期风险应当具体和可辨认，并将最终影响企业的损益。套期有效性，指套期工具的公允价值或现金流量变动，能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。
2.该套期高度有效，且与企业最初为相关套期关系所确定的风险管理策略相吻合。套期关系符合以下全部条件时，表明该套期关系高度有效：
（1）在套期开始及随后套期关系存续期内，该套期预期会很有效地抵销被套期风险引起的公允价值或现金流量变动；
（2）实际抵销结果在80%至125%的范围内。
3.对于预期交易的现金流量套期，该预期交易将很可能发生，且其现金流量变动将最终影响企业的损益。
4.套期有效性可以可靠地计量，即与被套期风险有关的被套期项目公允价值或现金流量和套期工具的公允价值，均能可靠地计量。
5.企业将持续地对套期有效性进行评价，确保在套期关系存续期内该套 219
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期关系高度有效。
（二）、套期会计核算 1.核算方法
套期工具的初始计量、后续计量按照金融工具的确认、计量处理。
套期会计核算方法一览表
注：1、现金流量套期保值、境外经营净投资套期会计处理中，除预期交易类外，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响利润或损失的同一期间转出，计入当期损益。
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2、现金流量套期保值中，有效部分金额，按以下两项的绝对额较低者确定： （1）、套期工具自套期开始的累计利得或损失；
（2）、被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值累计变动额。 无效部分为直接确认为所有者权益后的其它利得或损失。
现金流量套期保值中预期交易类的会计核算方法
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2、停止使用套期会计处理的情况
发生以下情况之一时，企业不应再按照本准则第十条的规定对公允价值套期进行处理，且不追溯调整：
（1）套期工具已到期、被出售、合同中止或者被行使。套期工具展期或被另一项套期工具替换时，如展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略的组成部分，不作为已到期或合同中止处理。
（2）该套期不再符合运用套期会计方法的条件； （3）企业撤消了套期关系的指定。
（4）对预期交易的现金流量套期，预期交易预计不会发生。
对于停止套期会计方法的采用，如果原属于公允价值套期保值的，改按金融工具计量与确认准则处理。
原属于现金流量套期保值，此种情况下，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直至预期交易实际发生时，再按照现金流量套期保值相关处理。对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。如预期交易实际发生了，按照现金流量套期保值相关规定处理；如预期交易预计不会发生，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。
3.涉及的主要会计科目及说明
套期会计处理可以直接采用金融工具核算的有关科目(如以下所列举的
222
例题),如果某些企业套期业务发生较为频繁,也可按照自身需要设立以下科目,以专门核算套期业务。
《套期工具》：用以记录套期工具的公允价值，按照套期工具的不同，可设立期货、期权、远期合约、互换等明细科目，也可以按照交易对手细分。
《套期工具价值变动》：用以核算套期工具的公允价值变动额，设立权益、损益两个明细科目。期末，套期工具价值变动（损益）余额转入本年利得科目，套期工具价值变动（权益）作为资本公积的子项目在资产负债表上单独列示。
《被套期项目—衍生工具》：用以核算确定承诺、很可能发生的预期交易两类的被套期项目的公允价值。
《被套期项目价值变动》：期末按照成本计量的金融资产或可供出售金融资产，以及非金融资产或非金融负债，以本科目核算其价值的变动，分别设立权益和损益两个明细科目。如果被套期项目是按照公允价值计量，则不使用本科目。对确定承诺外汇风险的套期，企业可选择作为现金流量套期或公允价值套期处理。
四、套期会计方法举例 （一）、公允价值套期保值
根据[例1]的资料进行相应的会计处理：
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注：本例中，被套期的公允价值变动可由套期工具的公允价值变动抵销的实际结果为32000/25600=125%，属于80%至125%范围内，可采用套期会计方法。
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（二）、现金流量套期的会计处理 根据[例2]的资料进行相应的会计处理： 假定：记帐本位币是美元
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（三）、境外经营净投资套期
根据[例3]的资料进行相应的会计处理：
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五、套期会计的披露
（一）、企业应当就各类套期进行如下披露： 1．套期关系的描述；
2．套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值； 3．被套期风险的性质。
（二）、 企业应当就现金流量套期进行如下披露：
1．现金流量预期发生的期间，以及预期计入当期损益的时间； 2．套期工具利得或损失有关的信息： （1）本期直接在所有者权益中确认的金额； （2）本期计入当期损益的金额（即无效套期部分）；
（3）本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益中的金额；
（4）本期从所有者权益中转出、直接计入因被套期且很可能发生的预期交易而确认的非金融资产的初始成本，或所承担非金融负债的初始入账价值中的金额。
（5）以前期间采用套期会计方法处理、本期预期不会发生的预期交易的信 息。
（三）、 企业应当就公允价值套期披露本期发生的套期工具利得或损失，以及被套期风险引起的被套期项目利得或损失。
六、施行本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
由于本准则施行前，国内企业可选择的套期工具较少，套期业务开展并不普遍，预计对绝大多数企业首次采用本准则而言，并无明显影响。个别行业和
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企业，如金融业、大宗商品交易企业（如参加铜、大豆等期货交易）开展了套期保值业务，按照原有会计处理，套期工具的未实现的利得（或损失）未被纳入表内，被套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。如果其已经满足套期会计方法的标准，现在采用套期会计方法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并不会对企业权益、损益及资产结构等经济事项产生明显的影响。
七、《企业会计准则-套期保值》对传统财务会计的改变 （一）、改变传统的财务会计要素概念
传统财务会计要素概念是“事后发生”，资产和负债都必须是过去发生的交易和事项所产生的，而套期是以合约为基础的，合约所约定的交易多在未来发生。
（二）、改变传统财务要素会计计量模式
传统财务要素计量是以历史成本计量为基础，按套期保值准则规定对金融工具实施公允价值计量，执行新准则后财务会计要素计量就是混合计量模式，即有历史成本计量也有公允价值计量。
（三）、对传统财务报告的改变
按照套期保值会计进行核算后，企业通过套期保值业务导致的资产、负债均已作为表内项目反映在报表里，同时，由于市场变动可能导致的收益、损失也通过递延在表内有所体现，同过去表外披露的方式相比更好的反映了企业的收益和风险。
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十七、《投资性房地产》准则应用指南
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十八、《外币折算》准则应用指南
一、 新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异
本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》第九章第117-120条的相关内容对应。主要差异如下：
1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币； 2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；
3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益；
4、没有规定分账制记账方法。
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二、 新会计准则与国际会计准则的主要差异
新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第21号---汇率变动的影响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：
1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号---恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”
2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”。
3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额，期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：“在同时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该净额进行处置时转入处置当期损益”。
4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。
三、 涉及的主要科目及使用说明 （一） 涉及的主要会计科目和报表项目
汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币报表折算差额 （二） 使用说明
由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只
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是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：
1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。
2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。
3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。
四、 主要会计分录举例
例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80%；B公司出资200万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股分转让，转让收益为2000万人民币。
假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。
2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。
（一）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示
A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）
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1、按原制度编制相关分录及财务处理：
（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。
外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）=-220万元
（2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益=200*80%*8.17=1370.20（万元）
借：长期投资 1307.20
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贷：投资收益 1307.20
（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额=800*8.27+1307.20=7923.20（万元）
借：股本-A公司 6616 （=800*8.27） 盈余公积 130.72 （=20*8.17*0.8） 未分配利润 1176.48 [=（200-20）*8.17*0.8] 贷：长期投资 7923.20 2、按新准则规定进行调整 （1） 归集少数股东权益
①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：-220*20%=-44（万元）
②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分 盈余公积：163.40*0.2=32.68（万元） 未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元） 股本-B公司：1654万元 ③将上述项目调入少数股东权益 借：股本- B公司 1654 盈余公积 32.68 未分配利润 294.12 外币报表折算差额 -44
贷：少数股东权益 1936.80
（2） 按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示
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（二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理
2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000
万元。
1、 按原制度进行账务处理：
借：银行存款 2000
贷：长期投资 1980.80
投资收益 19.20
（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损
益：-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。
借：外币报表折算差额 44
贷：投资收益 44
从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的
19.20万元，变为63.20万元（=19.20+44），更客观地反映了投资收益。
需要说明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体说明，但从我个人理解，以下两
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种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损益：
（1） 该境外经营全部处置；
（2） 处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。
五、新旧制度衔接办法
1、 新旧会计科目对照表
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2、 相关衔接会计处理（比如追溯调整等）
不涉及追溯调整事项。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，资
产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。
2、本次新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报
表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目
内容，包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益，权益反映更加清晰。
3、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所
有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。
七、对新准则提出的建议
1、准则第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出
了确认记账本位币应考虑的因素有两个，第六条中又提出确定记账本位币应考虑的四种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准模糊的感觉。
上述《企业会计准则》第五、六条内容是与《国际会计准则21号-汇率变
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动的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了说明。
建议《企业会计准则》也参照说明一下，甚至应更明确一些会便于理解和操作。
2、准则第九条在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”， 建议后一句改为“但因汇率波动很大使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”。同时建议在指南中对于汇率波动很大所指的范围给出一幅度，便于操作。
3、准则第十一条对会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建议进行如下更改：
（1） 货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；
（2） 准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将以固定或
可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清楚，建议改为“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利（或义务）”，基本与国际会计准则第16条的描述相同；
（3） 建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价值确定日
的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值（如投资性房地产），这里也要有相应的内容。
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4、准则第十七条中“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照本准则第七条第二款的规定处理”，第七条里没有第二款。
5、刘光忠处长在讲解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶性通货膨胀下对境外经营的折算：
（1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；
（2）报表比较项目，应当按照在相关以前年度财务报表中列示的金额列示，不需要根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”
6、由于我国银行、保险等金额企业多采用外币分账制核算，该准则也适合这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采用外币分账制核算的，参照该准则相关内容执行”，或在指南中说明。
7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何处理。建议参照国际会计准则第28条进行说明：“当交易日与结算日之间汇率发生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确定。”
8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，基本与国际会计准则相同。但操作中不是很清楚，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存 244
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在外币报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。
十九、《再保险合同》准则应用指南
二十、《职工薪酬》准则应用指南
一、 准则要点
此准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露，职工薪酬包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及对于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。
此准则的制定与以往相比有以下几点区别和特点：
1， 首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。
2， 明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。
3， 增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用 245
中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。
4， 会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。
⑴ 首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全部计入当期费用。
⑵ 福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一了对于职工福利费的会计处理方法。
⑶ 导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计 246
入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。
5， 信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
二、 与国际准则比较
国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，而本次新增的《职工薪酬》准则是根据我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众多、雇佣关系形成历史原因复杂的实际情况，为规范企业职工薪酬的会计处理和信息披露而制定的，具有鲜明的中国特色和时代特色。
与《职工薪酬》准则有所关联的国际会计准则主要是《国际会计准则第19号文—雇员福利》（ISA19），该准则对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润分享与奖金计划、非货币性短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时对于一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债和费用。
《职工薪酬》准则与《国际会计准则第19号文—雇员福利》（ISA19）相比，更注重对于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期的职工薪酬福利的规范则显得较为原则，当然这也是与我国目前所处的实际情况、历史变革和会计发展的现状相符合的。尤其是对于养老金成本，国 247
际会计准则更认同“递延工资”理论，认为养老金成本是雇员在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延的工资，按权责发生制原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而我国由于大部分企业未在基本养老金之外实施补充养老金制度或企业年金制度，因此企业普遍对于养老金成本认同“赏金”理论，认为一旦发生的养老金成本是一种额外的企业负担，在雇员退休前不计提养老金成本，只是在一旦发生时按收付实现制原则作为即期费用处理，同时当期也按收付实现制原则仅确认企业现实承担的为职工缴纳的作为基本养老保险的职工薪酬福利。当然随着我国养老保险制度的不断深化改革和完善，随着我国经济和社会生活水平的不断提高，随着今后企业补充养老金制度和企业年金制度的普遍实行，我国对于养老金成本等长期职工薪酬的认识会发生改变，会计处理原则和会计准则也将随之发生变化。
三、 相关建议
此项准则的制定是结合和规纳了我国现行的职工薪酬方面的有关政策和实际情况，但若考虑到结合具体会计实务操作，可再作一些完善和补充，现提供以下几点建议和意见谨供参考：
1， 建议设置“应付职工薪酬”一级科目，下设各明细科目进行统一核算，如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等科目。
2， 建议对于《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。
3， 建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义（可列举明确）和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等 248
后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需与税务协调允许所得税税前列支）。
4， 建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。
5， 建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。
6， 建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文—雇员福利》和《国际会计准则第26号文—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容，可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项，可作为一项基金按《企业会计准则--企业年金》进行单独核算。
以上是本人对于《职工薪酬》准则的初步理解和认识，有不当之处敬请各 249
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位老师和同学予以批评指正。
二十一、《资产减值》准则应用指南
1、新旧会计准则主要差异
（1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。
（2）扩大适用范围。 2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。
（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则
第四条）。
（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等 250
分别作了较为详细操作指导规定。
（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。
（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。
2、新会计准则与国际会计准则主要差异
（1）在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。
（2）在资产减值能否转回的问题上，国家准则IAS36规定可以转回，我国新准则明确规定了“已经计提减值准备不允许转回”。原因是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或 251
提升了公司的业绩。
（3）与国家准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。
3、涉及的主要会计科目及使用说明
固定资产减值准备
⑴本科目核算企业提取的固定资产减值准备。
⑵企业应在会计期末对固定资产进行核查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。
对于拟计提减值准备的固定资产，要确认该项固定资产能否产生独立于其他资产的现金流入，如果可以确认，应单独计算该项资产的减值准备；否则，应以资产组或资产组组合为单位来计算减值准备，分别计算销售净价与使用价值（预计未来现金流量现值），二者较高者确认为可收回金额。计提减值准备时将可收回金额与资产净值比较，如果为正数，不计提减值准备；如果为负数，应当计提减值准备。
⑶如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：
①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；
②由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
③虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产； 252
④已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产； ⑤其他实质上已经不能再带来经济利益的固定资产。
已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
⑷企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记本科目；已计提减值准备不得转回。
⑸计提和核销程序，执行本准则关于资产减值准备计提、确认、核算及会计处理的规定。
⑹本科目期末贷方余额，反映各单位已提取的固定资产减值准备。
无形资产减值准备
⑴本科目核算企业计提的无形资产减值准备。无形资产应按单项项目计提减值准备。
⑵企业应当定期，至少在会计期末，检查各项无形资产预计带来未来经济利益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。 ⑶当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目：
①某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；
②某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能带来经济利益； ③商誉与相关资产组共同进行资产测试确认价值超过商誉账面价值；
④发生其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。
⑷当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备：
①某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为单位创造经济利益的能 253
力受到重大不利影响；
②某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复； ③某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值； ④其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。
⑸期末，各单位所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的，应按其差额，借记“营业外支出——计提的无形资产减值准备”科目，贷记本科目。
⑹计提和核销程序，执行本准则有关判断、确认、计量和会计处理的有关规定。
⑺本科目期末贷方余额，反映企业已提取的无形资产减值准备。
4、主要会计分录举例
经济业务举例：
(1)固定资产减值。具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤评估减值：
评估一项资产是否存在减值迹象；
确认资产可收回金额与账面价值比较；
资产减值损失的会计处理。
[例1]2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值，
1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设备，2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000 254
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元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380,000元。3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，已经计提折旧500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元。
如何对A企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何进行会计处理？ 第一、比较固定资产账面价值与可收回金额：
账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000=2300000元
销售净价2,200,000元，
该设备账面价值已经超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。 第二、计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。
表1 预计未来现金流量现值计算表
年份 预计未来现金流量 折现率 折现系数 现值
2006 500000 5% 0.9524 476,190
2007 480000 5% 0.9070 435,374
2008 460000 5% 0.8638 397,365
2009 440000 5% 0.8227 361,989
2010 420000 5% 0.7835 255
329,081
2011 380000 5% 0.7462 283,562
合
资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。
第三，资产损失的会计处理。
借：营业外支出 16439
贷：固定资产减值准备 16439
（2）商誉的减值测试与处理：
至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则IAS和美国会计准则FAS的处理方法。
对商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据。
由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，这就要求企业在合并日起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。 计 资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：
第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至 256
价值确定比较主观的资产；
第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
[例2]A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：1）商誉400万元（1600-80%×1500）；2）B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产；3）少数股东权益300万元。
假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折旧，预计净残值为0。 如何对B企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何分摊？
表2 2007年末对B企业进行资产减值测试
项 目 商誉 可辨认净资产 合计
账面原值 400 1500 1900
累计折旧 - （150） （150）
账面价值总额 400 1350 1750
未确认少数股东权益 100 - 100
账面价值调整 500 1350 1850
可收回金额 1000
减值损失
如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万 257
元，判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，再冲减可辨认净资产350万元。结果如下：
表3 2007年末资产减值的分摊
项 目 商誉 可辨认净资产 合计
账面原值 400 1500 1900
累计折旧 - （150） （150）
账面价值总额 400 1350 1750
减值损失分摊 （400） （350） （750）
减值后的账面价值
会计处理：
①冲减商誉账面价值
借：管理费用 400
贷：商誉 400
②资产减值处理
借：营业外支出 350
贷：相关资产减值准备科目 350
5、新旧会计准则衔接规定
对于本准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执 258
行。
（1） 新旧会计科目对照表
科目使用上没有变化。资产减值准备列示对比如下：
表4 资产减值准备列示对比
项 目 中国新准则 国际准则 短期投资跌价准备 投资收益 其他费用净额 坏账准备 管理费用 销售及管理费用 存货跌价准备 管理费用 购买服务及其他 长期投资减值准备（成本法） 投资收益 其他费用净额 委托贷款减值准备 投资收益 其他费用净额
固定资产减值准备 营业外支出 折旧、折耗及摊销 在建工程减值准备 营业外支出 折旧、折耗及摊销 无形资产减值准备 营业外支出 其他费用净额
注：若某种无形资产已不能再给企业带来经济利益流入，则全部转入当期管理费用，而国际准则列入其他费用净额。
（2）相关衔接会计处理
基准日期为2007年1月1日。具体做法参照《首次使用具体准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。
6、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
商誉，规定每年至少减值测试一次，首次采用将对损益影响很大，今后使用影响较少。而且按照资产减值的冲减顺序，首先冲减商誉，冲减成零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目。
其他项目执行与现行准则基本相同，没有太大的影响。
259
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7、其它建议
应协调统一特别规定具体准则关于资产减值的有关规定。
二十二、《关联方关系及其交易披露》准则应用指南
一、 新旧企业会计准则主要差异
原《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。详见下表：
260
261
262
二、 新会计准则与国际会计准则主要差异
国际会计准则《关联方披露》（IAS24），1984年7月发布，1994年11月重编，2003年12月修订，生效日期2005年1月1日。我国新修订后的《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》在定义及披露内容上部分向IAS24趋同，但存在实质性差异——即同受国家控制的企业间是否作为关联方披露问
263
题。两者的主要差异见下表
三、 准则使用说明
1、 关联方关系及交易的报表附注披露范围
准则增加了在合并财务报表中披露企业集团成员之间的交易。企业在财务报表期，不仅在个别财务报表附注中应披露有关关联方关系及关联交易事项，还应在合并报表中分别按关联方类别披露集团内部的关联方关系及交易金额。属多层投资控制关系的，关联关系及交易应披露到最底级企业。
264
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2、 关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式原则
修订后的准则正文强调了实质重于形式原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。
不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，即将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响；不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方，应根据各合营方之间的经济业务关联实质和共同控制某合营企业的相互影响力确认合营各方的关联方关系，例如A企业、B企业共同合营C企业，若A、B企业之间不存在经济业务关联或不能通过合营企业C企业建立业务关联的，A、B企业间不确认为关联方。
3、关联方交易的披露仍应遵循重要性原则，区别情况处理
1）取消对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易可以不予披露的规定，所有关联方交易行为均应披露交易类别和金额，但零星关联方交易可合并披露。
2）对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10％及以上），应当分别关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述主要交易内容，以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。
3）判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。例如，关联方之间有 265
一项很重要的交易，即使这项交易没有金额，但是它对当期或后期企业财务状况和经营成果影响很大，应披露与这项交易有关的信息。
4、 关于关联方关系的说明
修订后的准则扩展了关联方的外延：
1） 直接或间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方属于关联方。例如，A企业通过B企业、C企业直接对D企业实施共同控制，A企业和C企业间接或直接对D企业的财务和经营政策共同决定，且A企业和C企业之间存在经济业务关联的，确认为关联方。
2） 母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员属于关联方。例如，A企业总经理王某的配偶与A企业为关联方，其配偶拥有A企业股份及取得股权收益的，属关联交易应予以披露。
3） 受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制、共同控制、重大影响的其他企业属于关联方。例如，A企业董事长张某的子女拥有B企业20%的股权，则A企业与B企业为关联方关系，双方交易须披露。
5、关联方关系及交易披露的说明
1） 无论是否发生关联方交易，存在直接或间接控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括关联方企业的基本信息，主营业务，所持股权金额、直接或间接控制比例及其变化等信息，考虑某些企业关联关系的复杂性，企业至少应披露母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。例如，
266
则F企业披露关联方关系，至少应披露A企业、D企业、E企业的关联方信息。
2） 修订后准则取消了关联方交易金额或比例的披露选择，企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。
3） 准则强调对未结算项目的信息披露。应披露关联方间未结算项目的条款和条件，以及有关提供或取得担保的详细信息；未结算项目的坏账准备金额（当期计提额、转销额以及余额）等对企业财务状况和经营成果已确定或可能有影响的事项。例如，A企业对B企业施加重大影响的，为B企业提供贷款担保，双方均应在个别报表详细披露担保事项、担保金额、合同条款等详细信息。
4） 准则强调关联方交易的公允原则。企业应披露关联交易定价政策，在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，A企业与其直接控制的B企业发生商品交易，若其交易价格制订原则是参照同类商品的市场价格，企业对非关联方同期销售同类商品20%以上的，以对非关联方交易价格为依据；企业对非关联方企业销售比例较低的（20%以下），则企业应提供市场同类商品同期价格的可靠外部依据，或由注册会计师对其交易的真实、合法、有效和交易价格的公允性发表肯定意见的情况下方可披露其交易为公平交易。
四、 新旧会计准则衔接规定
本文所述新旧会计准则衔接指修订后新准则执行的第一年。
1、 修订后新准则执行后第一年，企业应按照关联方关系类型分别详细披 267
露关联方基本情况、交易类型、交易金额及相应比例。
2、 企业在个别报表附注中应披露执行当期和上年同期两年的间接或直接存在控制关系的关联方企业信息，即上年度应追溯补充最终控制方、最低中间控股公司的基本信息，以及两年的关联方权益关系变化。
3、 企业在个别报表附注中应披露两年即执行当期和上年同期的关联方交易，即上年度应追溯补充披露新增的关联方关系的交易相关信息，对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。
4、 企业的合并报表中应根据重要性原则补充披露上年度集团成员间的关联交易信息。对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的零星关联方交易，或属上年度非重大交易且执行当期未发生关联交易的关联方可不予追溯披露。
五、 执行本准则对财务报表信息披露的影响
1、 关联交易关系及其交易的信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。
2、 强调提供充分证据披露关联方交易采用公平交易的条款，使企业的报表信息更加公允，但同时给企业带来取得证据的难度和披露成本。
3、 关联交易范围的扩大，如由按照重要性原则披露关联交易改为披露全部关联交易信息，合并报表增加关联交易披露信息，有披露直接控制关系的企业改为披露直接和间接控制关系的企业信息，将给企业带来较大的工作量和难度，尤其是多层组织体系的集团企业。披露全部关联交易也可能分散对重要关联方交易的关注程度。
268
六、准则修改建议
1、 关于报表披露范围，鉴于个别报表已经披露关联交易信息，建议合并报表仅按照重要性原则披露子公司之间的关联交易信息，即披露子公司间重大关联交易事项及金额（如子公司间销售或采购金额占总金额10％及以上的）。
2、 关于关联交易的披露，建议增加“对不可预见的不具重复发生性质的重大关联交易，如资产重组、企业并购及其他突发性关联交易行为，若很可能发生，不论交易是否完成，应作为重大关联交易事项予以披露。
3、 由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。关联交易行为及其定价成为某些企业调节利润、粉饰报表的主要手段。建议对关联交易定价政策明确几种定价方法参考，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，要求企业对重大关联交易进行价格及利润分析，分析该关联交易对公司经营成果的影响。
4、为保持关联交易的公允性，建议准则关注关联方表决回避制度。企业无特殊情况，在就重大关联交易决策表决时，应当回避表决。
5、为规范企业关联交易行为，建议结合会计准则，加强相关的配套法规建设。如对显失公允的关联交易事项增加监督和执法力度，提高对处罚结果的公示透明度和宣传力度，建立对企业和中介机构的责任追究制度和加大处罚力度，促进企业关联交易行为规范、公允。
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二十三、《现金流量表》准则应用指南
一、我国现行准则的基本状况
新准则与我国现行2001年修订的《企业会计准则—现金流量表》比较没有变化。
我国现行《企业会计准则—现金流量表》是1998年3月发布，2001年1月修订的。准则中包含了对关键名词的定义、现金流量表的编制基础、报告现金流量表的一般原则、特殊问题的披露要求。
需要特别注意的主要有以下几个方面内容：
1.金融企业（含保险公司）可根据行业特点和现金流量实际情况合理确定其经营活动的金流量项目。
2.购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中，并将其他相关信息在报表附注中以总额披露。
3.汇率变动对现金的影响，以现金流量发生日或平均汇率折算，与经营活动、投资活动或筹资活动分开，单独列示。
4.我国准则要求在补充资料中披露的内容包括：
（1）将净利润调节到经营活动现金流量的信息；
（2）不涉及当期现金收支，但影响企业财务收支状况或可能在未来影响企业现金流量的重大投资、筹资活动；
（3）购买或处置子公司及其他营业单位的现金流量以净额单独列示在投资活动的现金流量中，其他相关信息在报表附注中以总额披露。主要有：购买或处置价格；购买或处置价格中以现金支付的部分；购买或处置子公司用其他营 270
业法单位取得的现金；购买或处置子公司用其他营业单位按主要类别分类的非现金资产和负债。
二、我国现行准则与国际会计准则的主要差异
1.关于编制基础
《国际会计准则第7号“现金流量表”》中第8条“银行借款一般视为融资业务。但是，在有些国家，需要即时偿还的银行透支也属于企业现金管理的一部分。在这种情况下，银行透支也包括在现金和现金等价物之中。这种筹资举措的特点是银行往来余额经常在结存和透支之间波动。”即：规定对于一经要求即应偿还、构成主体现金管理中不可分割的一部分的银行透支应包含在现金和现金等价物范围内，而我国准则中定义的现金和现金等价物不包含银行透支。
2.经营活动现金流量的编制方法
《国际会计准则第7号“现金流量表”》中第18条规定：“企业应按下列方法中的一种报告源于经营业务的现金流量：（1）直接法，即揭示现全收入总额和现金支出总额的主要类别；（2）间接法，即在净损益的基础上，调整非现金性交易的影响，调整过去或未来经营业务现金收入或支出的任何递延或应计项目，以及与源于投资与融资的现金流量有关的收入或费用项目。”即：鼓励主体采用直接法报告经营活动现金流量，但也可以采用间接法；我国会计准则规定，编制现金流量表时必须采用直接法，同时要求在附注中按间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息。
3.股利和利息
《国际会计准则第7号“现金流量表”》中第31条规定：“由已收取和已支付的利息和胜利产生的现全流量应分项单独揭示。每一项目均应按各期一致的 271
方法将其归类为经营、投资或融资业务。”国际会计准则中第33条规定：“就金融机构而言，已支付的利息和已收取的利息与股利，通常被归类为源于经营业务的现金流量。但是，就其他企业而言，如何对该现金流量分类尚未达成共识。已支付的利息和已收取的利息与股利可以归类为源于经营业务的现金流量，因为它们涉及净损益的确定。另外已支付的利息和已收取的利息与股利也可以归类为源于融资业务的现金流量和源于投资业务的现金流量，因为它们是获得资金来源或投资回报的成本。”国际会计准则中第34条规定：“已支付的股利可以归类为源于融资业务的现金流量，因为它是获得资金来源的成本。另外，已支付的股利也可归类为源于经营业务的现金流量的组成部分，以便帮助使用者确定企业用源于经营业务的现金流量支付股利的能力。”可见，对收到和支付的股利和利息可以归入经营活动、投资活动或筹资活动，但应保持一贯性；我国会计准则第9条和规第12条规定，对支付的股利和利息列为筹资活动，对收到的股利和利息列为投资活动。
4.所得税
《国际会计准则第7号“现金流量表”》中第35条规定：“所得税的现金流量应单独揭示，并应归类为源于经营业务的现金流量，除非能具体确认其源于融资和投资业务。”；我国会计准则第七条规定“经营活动流出的现金主要包括支付的各项税费”，将与所得税有关的现金流量归为经营活动。
5.套期保值
《国际会计准则第7号“现金流量表”》中第16条规定“如果一项合同按对某一认定状况的套期保值进行核算，该合同的现金流量应以同样的方式归类为被套期保值状况的现金流量。”如果签订的合同是对可辨认头寸的套期，由此而形成的现金流量应按照被套期头寸的分类方法加以归类；我国会计准则中没 272
有涉及此问题。
三、新企业会计准则对现金流量表的影响
1.公允价值计量
本次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值计量，公允价值计量与原账面价值的差额计入当期损益。因此在现金流量表补充资料部分采用间接法将净利润调整为经营活动现金流量时，应将公允值产生差额计入当期损益的部分作为调整项目单独列示。
四、现金流量表编制业务的几个实务操作
1. 现金流量表中列报外币项目
（1）外币现金流量的折算和列示
外币现金流量应折算成企业的报告货币，并在现金流量表中反映。对于折算汇率的选择，《企业会计准则——现金流量表》规定，“企业外币现金流量及境外子公司的现金流量，应以现金流量发生日的汇率或平均汇率折算。汇率变动对现金的影响，应作为调节项目，在现金流量表中单独列示。”平均汇率既可采用报告期的加权平均汇率，也可对报告期年初和年末的汇率进行简单平均。现金流量发生日的汇率和平均汇率所折算的结果是不同的。当简单平均汇率不具有代表性或汇率波动较大时，简单平均汇率所折算的结果将有失准确性。
由于外币现金流量是由于企业以记账本位币以外的其他货币作为计量和结算单位而产生的，在来源上并不构成单独的现金流量，因此，经折算后的外币现金流量应依其性质分别归入经营活动、投资活动或筹资活动中合并反映。
由于汇率变动对企业所持有的外币现金及现金等价物将产生影响，《准则》中要求报告汇率变动对企业所持外币现金的影响额，并将其作为当期现金 273
及现金等价物变动的一个调节项目单独列项反映。
由于外币现金及现金等价物的增减净额是由外币现金流量引起的，而外币现金及现金等价物的增减净额已按期末汇率调整，外币现金流量按发生日汇率或平均汇率折算，所以两者之间的差额即为汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额。在实务中，这一影响额可以采用倒挤法、逐笔法、逐月法等方法计算确定。
a.倒挤法
由于外币交易所引起的现金流量已按发生日的汇率或平均汇率折算，外币现金及现金等价物增减净额已按报告期期末汇率进行了调整，并且两者都反映在现金流量表中，因此，其计算公式为：汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额=外币现金及现金等价物净增加额—（经营活动产生的现金流量净额+投资活动产生的现金流量净额+筹资活动产生的现金流量净额）。
倒挤法的适用有一个前提，即表内“经营活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”和“外币现金及现金等价物净增加额”四个数字的计算必须准确，否则将“汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额”作为一个平衡项目倒挤计算就不科学了。
b.逐笔法
当企业外币业务不多，并且用现金流量发生日的汇率折算外币现金流量时，可以逐笔计算汇率变动对外币现金及现金等价物的影响。
c.逐月法
当企业外币业务较多，并且用期间固定汇率记账时，汇率变动对外币现金及现金等价物的影响额可采用此法计算。这种方法需要逐月计算年末汇率相对于当月折算汇率的变动对外币 现金流量和外币现金余额的影响，最后求和即 274
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可。这种方法操作较为复杂。
2. 资产负债表日后调整事项及会计差错更正涉及的现金流量表编制
(1)资产负债表日后调整事项的现金流量表补充资料编制
资产负债表日后调整事项如果涉及损益或其会计处理涉及现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目的所属科目，则这类调整事项不仅涉及对资产负债表日已编制的现金流量表补充资料的调整，还将涉及调整事项处理当年的现金流量表补充资料的编制。
资产负债表日后调整事项发生在次年，并对净利润产生影响，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样反映在资产负债表日编制的有关会计报表中。因此，资产负债表日后调整事项除应当调整资产负债表日已经编制的资产负债表、损益表有关项目外，还应当将现金流量表补充资料“净利润”项目调整为经营活动现金流量项目进行调整。
资产负债表日后调整事项还应当调整会计处理当期编制的会计报表相关项目的年初数。应当注意的是，资产负债表日后调整事项对有关科目的影响并不表明现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目于当期发生了变化，因而不应简单地将有关科目期初期末变动差额反映于调整事项处理当年现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目中，应分析其中的资产负债表日后调整事项对有关科目的影响。
(2)会计差错更正的现金流量表补充资料编制
与损益有关的会计差错更正对现金流量表补充资料编制的影响可分为以下情形：
a.本期发现的与本期相关的会计差错；本期（包括资产负债表日后事项期间和期后）发现的与以前年度相关的非重大会计差错以及资产负债表日后事项 275
期后发现的与上年度相关的非重大会计差错。上述会计差错的更正，会计处理对本期净利润及现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目的影响，与本期发生的类似业务对本期净利润及现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目的影响并没有差异，因此这类会计差错更正对现金流量表补充资料编制的影响，随本期类似业务一起反映于补充资料各项目中。
b.资产负债表日后事项期后发现的与前期（包括上年度和以前年度）相关的重大会计差错。以上会计差错的更正，将影响更正处理当期的留存收益和现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目，但并不影响当期净利润。企业在编制会计差错更正处理当期的现金流量表时，应当将会计差错更正对本期留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映。如企业对上年度非资产负债表日后事项期间漏计的管理用固定资产折旧150000元这一重大会计差错的更正（假定所得税税率33％、法定盈余公积提取比例10％、法定公益金提取比例5％），将使本期留存收益减少100500元，使“累计折旧”科目贷方发生额增加150000元，使“应交税金”科目借方发生额增加49500元。企业在编制会计差错更正处理当年的现金流量表补充资料时，该重大会计差错更正对“累计折旧”和“应交税金”科目的影响将随本期业务分别反映于“固定资产折旧”和“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目中，如果不把对本期留存收益的影响-100500元作为净利润的调节因素反映，那么上述会计差错更正对补充资料“经营活动产生的现金流量净额”的影响100500元，与对主表“经营活动产生的现金流量净额”的影响产生100500元的差异。所以，企业在编制会计差错更正处理当年的现金流量表时，除将会计差错更正对有关科目的影响分别反映于“净利润”有关调节项目外，还应将其对本年留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映于“其他”项目中。
276
c．年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度（上年度）的会计差错及以前年度的非重大会计差错。以上会计差错的更正，要按照资产负债表日后事项中的调整事项进行会计处理，所以该类会计差错更正对现金流量表补充资料编制的影响与资产负债表日后调整事项对现金流量表补充资料编制的影响相同。如果年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错涉及损益及“净利润”有关调节项目，应当调整资产负债表日已编制的现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目。但是在编制会计差错更正处理年度现金流量表时，该会计差错更正对有关科目的影响不应反映于补充资料“净利润”有关调节项目中。
d．年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错。以上会计差错的更正，不影响上年度净利润和现金流量表补充资料“净利润”有关调节项目，因而不涉及对资产负债表日已编制的现金流量表补充资料的调整。但是，如果该类会计差错更正影响本年留存收益及“净利润”有关调节项目，就会影响更正处理当期现金流量表补充资料的编制。对此，应如同资产负债表日后事项期后.发现的与前期相关的重大会计差错更正一样，将其对有关科目的影响反映于“净利润”有关调节项目中，将其对本年留存收益的影响作为“净利润”的调节因素反映于“其他”项目中。
3.将净利润调节为经营活动现金流量时，还应注意以下几个具体问题：
（1）调整“固定资产折旧”项目时，应根据“累计折旧”账户的贷方发生额分析计算填列，应剔除出售、毁损固定资产的转销数，不能简单地以“累计折旧”账户的期末余额减期初余额后的差额，或根据其贷方发生额合计数填列，应根据该账户贷方发生额中的本期发生额即本期计提数填列。
（2）调整“财务费用”项目时，不应将“财务费用”账户的本期全部发生 277
额进行镇列，而是只将属于投资活动、筹资活动的部分进行调整并将其加回到净利润中去。
（3）调整“递延税款”项目时，其借方为按计税利润计算的应交所得税大于按会计利润计算的应交所得税；其贷方反映的内容正好相反，为按计税利润计算的应交所得税小于按会计利润计算的应交所得税而实际未交纳的数额。因此，当递延税款开始发生借方差额时，已发生现金流出，调节净利润时应减去；而出现贷方差额时，并未发生现金流出，在以后摊销时，才实际发生，所以调节净利润时应加回。
（4）调整“存货”项目时，一般以期末存货减期初存货的金额作为调节额。但应注意的是：如存在接受捐赠尚未领用的存货，以及存货用于投资活动等情况时，在调节时应予剔除。
五、直接法与间接法的比较
直接法编制的现金流量表，由于它的编制原理简单明了，即从现金收入中扣除现金支出得出净现金流量，报表使用者很容易理解。同时，这种方法还揭示了营业产生的现金收支总额，可以得到经营活动现金流入的来源和经营活动现金流出的用途的信息，有助于估计将来的现金流量。现金流量表反映企业一定时期内的现金流入和流出的整体情况，说明企业现金进出的来源，其中：经营活动产生的现金流量，代表企业运用经济资源创造现金流量的能力，便于分析一定期间内产生的净利润与经营活动产生现金流量的差异；投资活动产生的现金流量，代表企业运用资金产生现金流量的能力；筹资活动产生的现金流量，代表企业筹资获得现金流量能力。现金流量表辅助其它的财务信息，可以分析企业未来获取或支付现金的能力。在评价企业从经营活动中产生足够现金偿付 278
债务、追加投资以及向股东进行分配的能力时，各类现金流入和流出的信息要比间接法下列示唯一的合计数（经营活动现金净流量）更为有用。这一信息正是其他报表所提供不了的，起到了对资产负债表、损益表的补充作用。因此，国际会计准则鼓励企业采用直接法编制现金流量表。我国新的会计准则要求现金流量表必须以直接法编制。但直接法编制缺点是：若现金流动种类多，收支渠道复杂，编制起来就比较困难，不能很好地揭示现金流量表与损益表之间的关系。
采用间接法编制的现金流量表，由于以净利润为起点，调整非现金业务收入和支出，以及过去或未来的营业性现金收支的应计额，有助于从现金流量的角度分析企业净利润的质量。编制时只找调整数，因此工作量小。整个编制过程揭示了现金流量表与资产负债表之间的内在联系，很好地反映了获利能力和偿债能力的差异。但间接法编制时未能详细列示经营活动的各项现金流入的来源和现金流出的用途。
因此，我国现行会计准则规定采用直接法，同时要求在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息，也就是用间接法来计算经营活动的现金流量，以更好地发挥现金流量表的作用。
对于报表使用者来说，直接法提供了更多有用信息。由于采用了电算化核算，使得直接法的编制更为方便快捷。因此本人更倾向于采用直接法编制现金流量表。
六、现金流量的方向构成及其对财务状况的影响浅析
现金流量的方向构成及其对财务状况的影响
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二十四、《资产负债表日后事项》准则应用指南
一、新旧会计准则的主要差异：
1、旧准则：资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中分配的股利（或分配给投资者的利润，下同），应按如下方式予以处理：
（1）现金股利在资产负债表所有者权益中单独列示；
（2）股票股利在会计报表附注中单独披露。
资产负债表日后至财务报告批准报出日之间由董事会或类似机构制定并经股东大会或类似机构批准宣告发放的股利，比照上述规定处理。
2、新准则：将拟分配的股票股利和现金股利在报表附注中进行披露。 281
企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。因为其不符合负债定义中所强调的现时义务的标准。
二、新会计准则与国际会计准则的主要差异：
修改后的新准则与国际会计准则一致，基本上是按照国际会计准则的规定对旧准则进行修订：拟分配的股票股利和现金股利不应在资产负债表日确认为负债，因为它们不符合《国际会计准则第37号》中现时义务的标准，参照《国际会计准则第1号—财务报表的列报》，在财务报表附注中披露这些股利。
三、对新会计准则设置的会计科目的主要核算范围的说明：
修改后的准则涉及的变化部分：资产负债表日后股利分配（包括股票股利和现金股利）均属非调整事项，仅在财务报表附注中单独披露，不在财务报表列示，不涉及会计核算。
四、对新会计准则设置的财务报表列报项目与新会计科目的对应关系的说明或列表：
无，变化部分不再在财务报表中列报。
五、对新旧准则各会计要素的确认和计量的差异说明：
修改后的准则，现金股利部分不再确认负债，不再影响未分配利润和股东权益。（见下表）
资产负债表日后现金股利的会计处理表化
282
六、对损益和权益的可能影响： 新准则实施，对企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的现金股利，不再确认为负债，表现在资产负债表上，流动负债项下—应付股利（当年增加数）为零。利润表上，因为不属于调整事项，不作利润分配的帐务处理，该部分不涉及影响（减少）未分配利润。与旧准则相比，对企业资产负债表日后现金股利的会计处理变化，将不再影响股东权益的减少。
按照修改后的准则，涉及现金股利分配的处理不同，采用新准则对当年权益数有影响，对损益无影响。
二十五、《债务重组》准则应用指南
在新会计准则颁布之前，我们执行的《企业会计准则——债务重组》是1998年6月正式公布，2001年进行修订的版本，文中称之为旧准则。为了更好的理解新准则概念、要求，我们通过与旧准则、与国际会计准则比较分析，找出新 283
准则中关于债务重组的新提法新要求和差异关键点，以保证正确理解、准确执行，平稳完整地进行新旧准则的过渡。
一、新旧会计准则的比较：
原企业会计准则——债务重组准则（1998年发布）的制订主要是为满足在市场经济条件下特殊解决债权债务纠纷方式会计规范的要求。一些企业因为经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，财务状况发生困难，现金流转不畅，出现暂时性的资金短缺，难以按期偿还债务。这使得债务纠纷屡见不鲜，难以保证债权人的债权如数收回。于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法——债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。2001年财政部又对其会计处理进行了修改成为我们现在执行的企业会计准则——债务重组。目前我们讨论的新企业会计准则——债务重组是在2001年准则基础上的进一步修订，主要区别如下：
（一）定义
新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有 284
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以下几点：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。
（二）债务重组方式
新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。
这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。
（三）会计处理
新准则对于债务重组当事人双方的会计处理方法进行了修改，为便于比对，我们从债权人和债务人两方分别进行分析。
1、 债务人的会计处理
（1） 以资产清偿债务
新准则规定，“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”而旧准则则将重组收益确认为资本公积。
新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”比较旧准则引入了公允价值的概念，脱离了原来以账面价值作为记账基础、增 285
值部分作为权益的思路。而作为转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。
（2） 债务转为资本
新准则规定，“以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”相比旧准则而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。
（3） 修改债务条件
新准则以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。
如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。最大的改变就是现值的计算和损益的确认。
（4） 混合重组
以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则规定，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改债务条件的方式进行处理。
2、 债权人的会计处理
新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公 286
允价值入账。如果涉及了或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。同样，按照公允价值入账和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。
（四）披露
债权人与债务人应当披露的与债务重组有关的信息与旧准则规定一致。
二、新准则与国际准则的比较：
在现行国际会计准则中没有单独的债务重组具体准则，但在国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量中，对于金融资产和金融负债的终止确认有类似我们准则中债务重组的规定：第40段.现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改（无论是否归属于债务人的财务困难）应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。第41段.消除的或转让给另一方的金融负债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差额,包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。这些规定与新准则的规定是一致的。
在国际会计准则中规定，金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入损益，与新准则采用公允价值的规定一致。
总之，新准则在债务重组的定义比国际准则的规定更具体，更具有操作性，但计量和确认基础与国际准则一致的，均采用了公允价值，并引入了现值的概念。
三、涉及的主要会计科目及使用说明：
按照新准则规定，债务人和债权人会计处理不同，涉及的会计科目也会不同。
287
1、 债务人使用的会计科目
应付账款 ———————记录债务重组前债务人应偿还的债务金额。
应付账款—债务重组———————记录债务重组以后债务人应偿还的债务金额。
营业外收入—债务重组收益————记录债务重组日换出资产账面价值与原应偿还债务金额的差额
其他资产类科目如现金、固定资产、无形资产等
股本（实收资本）
2、 债权人使用的会计科目
应收账款 ———————记录债务重组前债权人应收回的债权金额。
应收账款—债务重组———————记录债务重组以后债权人应收回的债权金额。
营业外支出—债务重组损失————记录债务重组日债权人换入资产公允价值与原债权账面价值的差额
长期股权投资
其他资产类科目
四、主要会计处理：
1、 以现金偿还债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债 288
权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。
例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。
B公司（债务人）：
（1）计算
债务重组日
重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000（元）
（2）账务处理
借：应付账款117000
贷：银行存款97000
营业外收入——债务重组收益20000
A公司（债权人）：
借：银行存款97000
营业外支出——债务重组损失20000
贷：应收账款117000
2、 以非现金资产偿还债务
以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益；债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值的差额，确认为当期损益。 289
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。
例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。
红星公司（债务人）：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值105000元
减：所转让产品的账面价值（7000－500）69500元
增值税销项税额（80000×17％）13600元
当期损益21900元
（2）账务处理
借：应付账款105000
存货跌价准备500
贷：主营业务收入80000
应交税金——应交增值税（销项税额）13600
营业外收入——债务重组收益 11900
借：主营业务成本70000
贷：库存商品70000
深广公司（债权人）：
借：应交税金——应交增值税（进项税额）13600
290
坏账准备500
存货（原材料）80000
营业外支出——债务重组损失10900
贷：应收账款105000
例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
红星公司（债务人）：
借：固定资产清理90000
累计折旧30000
贷：固定资产120000
借：固定资产清理1000
贷：银行存款1000
“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）
借：应付票据103500
固定资产减值准备9000
营业外支出——处置固定资产净损失2000
贷：固定资产清理91000
291
营业外收入——债务重组收益23500
深广公司（债权人）：
借：固定资产80000
营业外支出——债务重组损失23500
贷：应收票据103500
假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下：
红星公司（债务人）：
借：固定资产清理90000
累计折旧30000
贷：固定资产120000
借：固定资产清理1000
贷：银行存款1000
“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）
借：应付票据103500
固定资产减值准备9000
贷：固定资产清理91000
营业外收入——处置固定资产净收益18000
营业外收入——债务重组收益3500
深广公司（债权人）：
借：固定资产100000
营业外支出——债务重组损失3500
贷：应收账款103500
292
例4：20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20X6年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430000元，账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。
B公司（债务人）：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值468000元
减：所转让投资的账面价值（470000－51700）418300元
发生的相关费用2000元
所转让投资公允价值与账面价值差（430000-418300）11700元
重组差额38000元
（2）账务处理
借： 应付账款468000
长期投资减值准备51700
贷：长期股权投资470000
银行存款2000
投资收益9700
营业外收入——债务重组收益38000
A公司：
借：长期股权投资430000
坏账准备70200
293
贷：应收账款468000
管理费用32200
以资本偿还债务
债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的帐面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。 债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。
对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的帐面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。
例5：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值（100000＋3500）103500元 减：债权人享有股份的面值总额10000元
债权人享有股份市价与面值差额86000元。
重组差额7500
（2）账务处理
294
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借：应付票据103500
贷：股本10000
资本公积——股本溢价86000
营业外收入——债务重组收益7500
借：管理费用——印花税384
贷：银行存款384
深广公司：
借：长期股权投资96384
营业外支出——债务重组损失7500
贷：应收票据103500
银行存款384
3、 修改债务条件
以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额的现值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额现值，减记的金额确认为当期收益；债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额现值，减记的金额确认为当期损失；
采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的帐面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的帐面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。 对债权人，如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收 295
入金额。重组债权的帐面价值大于将来应收金额的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。
例6：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行帖现率为6%。
红星公司：
（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额 债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）
将来应付金额=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）
将来应付金额的现值=5100000*0.943=4809300元（查表得现值系数0.943） 差额为390700元。
（2）账务处理
①债务重组日
借：应付账款5200000
贷：应付账款——债务重组4809300
营业外收入——债务重组收益390700
②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息
借：应付账款——债务重组4809300
财务费用290700
296
贷：银行存款5100000
深广公司：
（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额 债务重组日，重组债权的账面价值=5200000（元）
将来应收金额=5000000×（1＋2％）=5100000（元）
将来应收金额现值=4809300
差额为390700元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。
（2）账务处理
①债务重组日
借：应收账款——债务重组4809300
坏账准备390700
贷：应收账款5200000
②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息
借：银行存款5100000
坏账准备29300
贷：应收账款——债务重组4809300
财务费用320000
4、 混合方式
混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。一般情况 297
下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。
例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。
红星公司：
（1）计算
债务重组日，重组债务的账面价值（20000＋1000）21000元
减：支付的现金5000元
转让的无形资产账面价值14000元
支付的相关税费900元
债务重组收益1100元
（2）账务处理
借：应付票据21000
贷：银行存款5000
无形资产14000
应交税金——营业税900
营业外收入——债务重组收益1100
深广公司：
298
借：银行存款5000
无形资产14000
营业外支出——债务重组损失2000
贷：应收票据21000
五、新旧准则衔接：
由于债务重组具体准则不是此次新执行的准则，只是对原准则进行了修订，我们认为可以比照会计政策变更会计准则规定，债务人对期初数进行调整，原计入资本公积中的债务重组收益将调整至期初未分配利润；对于债权人来说，不存在调整事项。
六、对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：
新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。
发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入收益；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。
七、相关建议：
关于修订的债务重组具体准则，有一些想法在这里说明一下，提请大家共同探讨：
1、关于公允价值的取得和应用
新的债务重组具体准则充分体现与国际会计准则的趋同，同样引入了公允价值和现值的概念。但在我国市场未充分发育的情况下，公允价值的取得和现值的计算在实际操作中可能存在不少问题，大多数时候，公允价值的确认只能来源于双方协商，那么公允的程度就有待提高了；同样现值利率的取得也会存 299
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在具体困难，不能排除某些企业通过不同价值确认来调节利润。
2、债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
3、债权人未作出让步的债务重组，是指债务重组后债务人应付金额不小于重组债务的帐面价值。按照我国会计准则，这种债务重组不按债务重组方式处理，
4、由于债务重组不是企业的经营活动，我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入，而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出，这样都记入当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出，因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时，如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”，作为净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的损益。
二十六、《收入》准则应用指南
一． 新旧会计准则主要差异
1． 销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变。
原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；提供劳务收入确认需满足三项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”。
300
新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条为“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足四项条件，其中第一条为“收入金额能够可靠计量”，
第四条为“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量”。其实质内容与旧准则规定是一致的，只是在表述方法上略有不同。
2． 新准则在计量时采用公允价值模式
原准则规定 “收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。
新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额讲量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值讲量。
二． 新会计准则与国际会计准则主要差异
新会计准则与国际会计准则基本一致。
三． 涉及的主要会计科目及使用说明
与原准则内容一致。
四． 主要会计分录举例
[例] 甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000,合计10000。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000即可。
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000，与名义金额10000差额较大，应采用公允价值计量。
301
计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%。如图示：
其会计分录（不考虑增值税因素）为：
销售成立时：
借：应收帐款 8000
贷：销售收入 8000
第一年末：
302
借：银行存款 2000
贷：应收帐款 1366
贷：利息收入 634
。。。。。
第五年末：
借：银行存款 2000
贷：应收帐款 1853
贷：利息收入 147
五． 新旧会计准则衔接规定
从采用新准则时执行，不可追溯调整。
六． 本准则变化对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
短期内推迟了部分企业确认收入的时间，从而减少了当期损益和权益。 长期不影响企业的损益和权益状况，但改变企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了利息收入，
七． 建议
上例中对应收帐款亦采用公允价值计价，在实务中较难操作。
（1）出现了应收帐款与客户的应付帐款数额不一致的现象，不利于管理，双方对帐及审计师函证时会出现混乱；
（2）为了满足管理需要，必须对采用公允价值计量的应收帐款逐笔记录备查帐，大量增加了会计人员的工作量；
（3）其经济意义及计算过程复杂，会计信息的使用者亦很难理解公允价值计量应收帐款的内涵，对提高会计信息的决策相关性并没有帮助，可能反而有负作用。
303
上例中的会计分录是否可如此处理：
销售成立时：
借：应收帐款 10000
贷：销售收入 8000
贷：递延收益 2000
第一年末：
借：银行存款 2000
贷：应收帐款 2000
借：递延收益 634
贷：利息收入 634
。。。。。
第五年末：
借：银行存款 2000
贷：应收帐款 2000
借：递延收益 147
贷：利息收入 147
这样的处理方法在实务中可能更容易被会计信息使用者和会计人员接受，亦符合收入计量采用公允价值模式的原则。
八． 对比表
304
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二十七、《投资》准则应用指南
一、新旧准则的比较
（一）关于投资定义
《投资准则》中将投资定义为：企业为通过分配来增加财富，或谋求其他 305
利益，而将其他资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。从此定义看，投资包括两个方面：1、将企业的部分资产转让给其它单位使用，通过其它单位使用投资者投资的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。2、将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使资本增值。这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。
新准则维持了原准则中的投资定义。
（二）投资准则涉及的项目
《投资准则》涉及哪些项目，主要取决于两个因素：一是对投资所下的定义，二是与其它具体准则的分工。新的投资准则中仍维持了原有定义，因此从投资定义看，投资准则应涉及所有投资项目。但由于推出了《金融工具确认和计量准则》，企业对金融资产的投资由《金融工具确认和计量准则》进行规范，根据准则的分工，《投资准则》只规范股权投资行为。
《金融工具确认和计量准则》第五条（三）规定：采有权益法处理的股权投资，由《投资准则》进行规范。这一表述似乎排除了按成本法进行核算的股权投资，但《金融工具确认和计量准则》又没有规范任何股权投资，因此上述表述应改为：股权投资，由《投资准则》进行规范。
这是本次《投资准则》修订的主要内容，即新《投资准则》只规范股权投资行为。
（三）关于投资分类
准则要求，投资要分为短期投资和长期投资，长短期投资的划分主要依据管理当局的意图而定，管理当局意图短期持有的，作为短期投资；意图长期持有的，作为长期投资。
根据《金融工具确认和计量准则》，金融资产包括交易性金融资产、持有至 306
到期投资、可供出售金融资产。根据其持有意图和持有期限而分别分为短期投资和长期投资，一般来讲，持有期限不超过一年的为短期投资，超过一年的为长期投资。
（四）关于投资成本的确认
投资成本的确定主要涉及到三个问题：一是取得投资额同时取得一项债权的处理。二是为取得投资而发生的相关费用的处理。例如：若取得一项长期债券投资，对于取得长期债券投资时支付的税金、手续费等相关成本是否构成投资成本。一种认为，相关费用应当直接或分摊计入损益，另一种认为，相关费用应计入投资成本。三是以放弃非现金资产（不含股权，下同）而取得的长期投资成本的确定是否按公允价值。
原准则中投资成本包括所支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但实际支付价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息，应作为应收项目单独核算。
根据对新《投资准则》的理解：
①交易性证券的投资成本按取得交易性证券资产的公允价值计量，相关交易成本计入当期损益。
②可出售证券及持有至到期投资，投资成本按取得投资的公允价值计量，相关交易成本计入投资成本中，包括税金、手续费等相关费用，以及已宣告发放但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的利息全部计入投资成本。
③以放弃非现金资产而取得的长期投资，适用《非货币交易准则》，以换出资产的公允价值作为长期投资的取得成本。
（五）关于投资账面价值的调整
1．由《金融工具的确认与计量》准则规范的投资
307
原准则规定：短期投资的现金股利或利息，于实际收到时，冲减投资的账面价值，但原已计入应收项目的现金股利或利息除外。期末以成本与市价孰低法计价，将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。
新准则规定：对于划分为交易性金融资产的，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益；对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益；按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：
（1）扣除偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额。
2．长期股权投资的期末计价方法。
长期股权投资的期末计价一般有两种方法，即成本法和权益法。对长期股权投资在什么情况下采用成本法，什么情况下采用权益法核算。
原准则规定：投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，采用成本法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。
新准则对此予以沿用，即仍采用质重于形式的原则判断投资企业对被投资 308
企业的影响程度，从而决定采用成本法或权益法核算长期股权投资。
3．商誉。
原准则中规定：长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益。
根据新的《企业合并准则》规定：在控股合并的情况下，合并成本指购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，而放弃的资产、发生或承担的负债，以及发行权益性证券的公允价值。在购买日，购买方的合并成本大于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。购买日，购买方的合并成本小于取得被购买方的各项可辩认资产、负债公允价值净额的差额，计入当期损益。商誉的后续确认：商誉不进行摊销。在期末进行减值测试，减值额计入当期损益。
新的《投资准则》未明确在联营投资和合营投资情况下，投资企业的投资成本与享有被投资企业净资产份额之间差额的处理方法。根据对新《投资准则》的理解，在联营投资和合营投资情况下，如果投资企业的投资成本大于应享有被投资企业净资产，作为商誉处理，不进行摊销，在期末进行减值测试。如果投资企业的投资成本小于应享有被投资企业净资产，计入当期损益。
（六）投资的减值。
1．交易性证券之外的金融资产的减值：
《金融工具确认与计量》准则规定：企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该企业金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值，应当将持有至到期投资的账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期 309
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
损益。可供出售资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入资本公积的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
2．长期股权投资减值：
原投资准则规定：企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。
根据对新《投资准则》的理解：企业期末对商誉进行减值测试，替代了原先的长期投资的账面价值检查，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为0后，再作长期投资的减值。
（七）关于投资的处置
原投资准则规定：处置投资时，投资的账面价值与实际取得收入的差额，确认为当期投资损益。
新准则对这一处理方法予以沿用。
总结：新旧投资准则的主要差异： 1．短期投资修改为交易性证券
修订前：短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。
修订后：按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行
①对于划分为交易性证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。
②对于划分为可供出售证券，取得时以成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。
310
（2）将长期债权投资修改为持有至到期投资
修订前：按照长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量
对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法
修订后：按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额：
（1）扣除偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
（3）扣除该金融资产发生的减值损失或无法收回的金额 3．股权投资差额改商誉
修订前：投资成本与被投资企业净资产之间差额作为股权投资差额，按一定期限进行分摊，计入损益。
修订后：投资成本与被投资企业可辩认的资产、负债及或有负债的公允价值净额中的权益份额的部分，确认为商誉，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。
二、与国际会计准则的比较
新修订的投资准则基本与国际会计准则趋同，比较如下：
311
三、投资准则涉及的主要会计科目及使用说明 1． 主要会计科目使用说明 （1） 交易性证券：
? 符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企
312
业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。
? 只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性证券。
（2） 可供出售证券：初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
（3） 持前至到期日的投资：有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产。
（4） 长期股权投资：长期股权投资依据对被投资企业产生的影响，分为四种类型：控制：有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益；共同控制：按合同约定对某项经济活动所共有的控制；重大影响：对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策；无控制、共无共同控制且无重大影响；
2．投资项目的初始计量与后续计量
313
四、主要会计分录举例 1．交易性证券：
例一：某公司12月1日购入股票100股，当时每股市价4.8元，交易费用5元，12月31日，市价为每股5元。
新 旧
12月1日，借：交易性证券 480 借：短期投资 485 投资收益 -5 贷；银行存款 485 贷：银行存款 485
12月31日 借：交易性证券 20 不作处理 贷：投资收益 20 2002年5月1日出售，每股4.9元。 借：银行存款 490元 投资收益 -10元
314
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贷：交易性证券 500元
2．可供出售证券
某企业04年通过拍卖方式取得某上市公司的法人股100万股，每股3元。期末市价为4元。
取得时 借；可供出售证券 300万
贷：银行存款 300万
期末 借：可供出售证券100万
贷；资本公积 100万
第二年期末发生了减值，可收回金额2.5元。
借：资本公积 100万
投资收益 50万
贷：可供出售证券 150万
3．持有至到期投资
以摊余成本计量。实际利率法，是用实际利率计算摊销额的方法。实际利率，指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为债券当前账面净值所得的利率。对长期债券投资溢折价采用实际利率法进行摊销时，溢折价的摊销额＝每期按票面利率计算应计利息－债券的每期期初账面价值×实际利率。
例：Y企业1995年1月3日购入B企业1995年1月1日发行的五年期债券，票面利率12％，债券面值1000元，企业按1045元的价格购入80张，另支付有关税费400元，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，A企业实际利率计算如下：
（1）投资时 投资成本(80×1045+400) 315
84000
债券溢价 4000
（2）年度终了按实际利率法计算。实际利率法在计算实际利率时，如为分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，应当根据"债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值"，并采用"插入法"计算得出。
根据上述公式，先按10％的利率测试：
80000×0.620921＋9600×3.790787＝86065〉84000(注1)
再按11％的利率测试：
80000×0.593451＋9600×3.695897＝82957〈84000(注2)
根据插入法计算实际利率＝10％＋(11％－10％)×(86065－84000)÷(86065－82957)＝10.66％
注1：0.620921是根据"期终1元的现值表"查得的五年后收取的1元按10％利率贴现的贴现值；3.790787是根据"年金1元的现值表"查得的五年中每年收取的1元按10％的利率贴现的贴现值。
注2：0.593451是根据"期终1元的现值表"查得的五年后收取的1元按11％利率贴现的贴现值；3.695897是根据"年金1元的现值表"查得的五年中每年收取的1元按11％的利率贴现的贴现值。
购入时 借：持有至到期债券 84000
贷：银行存款 84000
316
第一年末（未减值）
应收利息：9600 按实际利率：84000╳10.66％=8954.4
9600—8954.4=645.6
借：应收利息 9600
贷：投资收益 8954.4
持有至到期债券 645.6
第二年末（未减值）
应收利息：9600 按实际利率：（84000—645.6）╳10.66％==83354.4╳10.66％==8885.58
9600—8885.58=714.42
借：应收利息 9600
贷：投资收益 8885.58
持有至到期债券 714.42
第三年末（未减值）
应收利息：9600 按实际利率：（83354.4—714.42）╳10.66％=82639.98╳10.66％=8809.42
9600—8809.42=790.58
借：应收利息 9600
贷：投资收益8809.42
持有至到期债券790.58
第四年末（未减值）
应收利息：9600 按实际利率：（82639.98—790.58）╳10.66％=81849.4 317
╳10.66％=8725.15
9600—8725.15=874.85
借：应收利息 9600
贷：投资收益8725.15
持有至到期债券874.85
第五年末（未减值）
应收利息：9600 按实际利率：（81849.4—874.85）╳10.66％=80974.55╳10.66％=8631.89
9600—8631.89=968.11
借：应收利息 9600
贷：投资收益8631.89
持有至到期债券968.11
此时：持有至到期债券账面余额：80974.55—968.11=800064.44（注：如果实际利率非常精确和计算时很精确的话，应该是初始成本80000）
收到 借：银行存款 80000
贷：持有至到期债券80000
第二种情况：
如果第四年预计有减值，只能收回本金50000元
则可收回金额=50000/（1+10.66％）=45183
未提减值准备前持有至到期债券的账面余额=80974.55
应提减值准备：80974.5—45183=35791.55
减值准备的会计处理：
借：资产减值损失 35791.55
318
贷：持有至到期债券损失准备 35791.55
? 第五年末
应收利息：9600
按实际利率：（81849.4—874.85—35791.55）╳10.66％=45183╳10.66％=4816.51
9600—4816.51=4783.49
借：应收利息 9600
贷：投资收益4816.51
持有至到期债券4783.49
此时：持有至到期债券账面余额：80974.55—4783.49===76191.06（。同时，持有至到期债券损失准备科目有余额35791.55。实际收到50000元时，
借：银行存款 50000
持有至到期债券损失准备 35791.55
贷：持有至到期债券80000
? 按5次方算：2.17
可收回金额:=50000/2.17=23041.47
应提减值准备=80974.5—23041.47=57933.03
借：资产减值损失 57933.03
贷：持有至到期债券损失准备 57933.03
第五年末
应收利息：9600
按实际利率：（81849.4—874.85—57933.03）╳10.66％==23041.52╳10.66％==2456.23
319
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9600—2456.23===7143.77
借：应收利息 9600
贷：投资收益2456.23
贷：持有至到期债券7143.77
此时：持有至到期债券账余额：80974.55—7143.77===73830.78。同时，持有至到期债券损失准备科目有余额35791.55。
实际收到50000元时，借：银行存款 50000
借：持有至到期债券损失准备 35791.55
贷：
80000
4．长期股权投资
（1）长期股权的取得
A．以放弃非现金资产出资，适用《非货币性交易准则》，以所放弃的非现金资产的公允价值作为投资成本，所放弃非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额直接计入当期损益。投资成本与被应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉”；B．以现金出资，投资成本与被应享有的被投资企业净资产公允价值份额之间的差额计入“商誉”。
举例说明：企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120x17%=140·4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值500万。会计处理为：
借：长期股权投资——投资成本100万 持有至到期债券
320
商誉40.4万
贷：原材料100万
应交税金——应交增值税 20.4万
营业外收入20元
如果企业投资转出材料的公允价值为90万元。其他条件不变。则投资成本主90+17=107(万元)，会计处理为：
借：长期股权投资100万，
商誉7万
营业外支出10万
贷：原材料100万
应交税金——应交增值税17万。
（2）长期投资取得后，根据不同的情况分别采有权益法或成本法核算。
A．对被投资企业拥有控制、共同控制、重大影响的投资，采用权益法核算。一般的，股权比例超过20%应按权益法进行核算。
B．投资企业因减少投资等原因，对被投资企业不再拥有控制、共同控制、重大影响，改为成本法核算。
C．投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应中止采用权益法。中止采用权益法时，应以原采用权益法的投资账面价值作为新的投资成本，核算方法转换后，在被投资单位宣布发放股利和分配利润时，属于已计入投资成本的，作为新的投资成本的收回，冲减新的投资成本。投资企业对被投资企业的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润和发生的净亏损，仍然按权益法调整投资的账面价值并确认投资损益。
321
D．如果被投资单位出现巨额亏损而使其所有者权益为负，从而导致投资单位的长期股权投资的账面价值为零（实质上小于零），此时长期股权投资由权益法改为成本法核算的初始投资成本以零作为新的投资成本。当以后分得股利、红利时先不计入投资收益，而是先冲回投资成本，直到投资成本恢复到最初的原始投资成本时，再计入投资损益。
E．如果投资企业因追加投资等原因对长期股权投资从成本法改为权益法，自实际取得被投资单位控制、共同控制、重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有的被投资单位净资产份额的差额作为商誉，期末进行减值测试。
五、新旧会计准则的衔接规定
1．新旧科目对照表
322
2． 首次采用新会计准则，将股权投资差额余额转入“商誉”余额，并于期末进行减值测试。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
本准则对损益、权益的影响主要体现在：
1． 交易性证券按公允价值计价，其价值的变动直接计入损益；以前是按成本与市价孰低法来进行计量，未变现的交易性证券价格上涨不影响损益，而新准则中的规定，则未变现的交易性证券价格上涨会影响损益。
2． 可出售证券的价格变动直接计入权益。以前该部分也是按成本与市价孰低法来进行计量的，这一计量方式的改变直接影响期末权益。
3． 商誉的减值测试实质是对长期投资价值的减值测试，原准则中也要求对长期投资是否减值进行判断，可收回金额低于账面价值的，直接调整损益。在长期投资未发生减值的情况下，原准则对商誉是进行摊销的，因此会减少利润，而新准则与旧准则比会增加不摊销的商誉部分的利润。
二十八、《建造合同》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异
财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月开始实施。这次财政部在建立我国企业会计准则体系时，对该具体准则没有作较大的修改，从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有两处小的改动： 323
1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。
2、《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。
二、我国会计准则与国际会计准则主要差异
我国会计准则与国际会计准则已经趋同，核算的程序、方法都没有大的变动。我国会计准则取消了一些国际会计准则中对关键词概念的描述，而且语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析，还存在以下几处差异：
1、两个准则对合同成本的内容及处理均有明确规定，内容大体相同，但我国会计准则更详细地列举了合同成本的具体核算内容，更具可操作性。
2、国际会计准则第18条规定“如果承包商采用《国际会计准则第23号－借款费用》中选用的处理方法，则一般可以直接归属于合同业务并能分配于特定合同的费用还包括借款费用”，也就是说部分借款利息可以列入合同成本；但我国会计准则第17条规定合同成本不包括筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，财务费用都得列入期间费用。
3、国际会计准则第28条规定“如果对已经包括在合同收入中并已在收益表中确认的金额的可收回性有怀疑时，则不可收回的金额或补偿的可能性已不复存在的金额，应确认为费用，而不是作为合同收入额的调整”，但我国会计准则对相关内容没有明确。
4、国际会计准则第29条规定“通常，企业也有必要建立一套有效的内部财务预算和报告制度。随着合同的进展，企业应审议、必要时还要修订合同收入和合同成本的预计数”，第38条规定“对合同收入或合同成本的估计变更的影响，或合同结果的估计变更的影响，应作为会计估计变更处理”，但我国会 324
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计准则对相关内容没有明确。
5、我国会计准则规定应披露的内容有七项，其中有四项与国际会计准则相同，即：在建合同工程累计已发生成本和累计已确认的毛利；当期确认的合同收入和合同费用的金额；确定合同完工程度的方法；在建合同工程已办理结算的价款金额。与国际会计准则不同的项目是：合同总金额；当期已预计损失的原因和金额；应收帐款中尚未收到的工程进度款。另外，国际会计准则的其它有关披露事项，我国会计准则没有规定。
三、涉及的主要会计科目及使用说明
1．设置“工程施工”科目（建筑安装企业使用）或“生产成本”科目（船舶等制造企业使用），核算实际发生的合同成本和合同毛利。实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方，确认的合同亏损记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程结算”科目对冲后结平。
2．设置“工程结算”科目，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款。本科目是“工程施工”或“生产成本”科目的备抵科目，已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本科目的贷方，合同完成后，本科目与“工程施工”或“生产成本”科目对冲后结平。
3．设置“应收帐款”科目，核算应收和实际已收的进度款，预收的备料款也在本科目核算。已向客户开出工程价款结算帐单应收的工程进度款记入本科目的借方，预收的备料款和实际收到的工程进度款记入本科目的贷方。
4．设置“营业收入”科目，核算当期确认的合同收入。当期确认的合同收入记入本科目的贷方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。
5．设置“营业成本”科目，核算当期确认的合同费用。当期确认的合同费 325
用记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。
6．设置“合同预计损失”科目。核算当期确认的合同预计损失。当期确认的合同预计损失，记入本科目的借方，期末，将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后，本科目应无余额。
7．设置“预计损失准备”科目，核算建造合同计提的损失准备。在建合同计提的损失准备，记入本科目的贷方，在建合同完工后，应将本科目的余额调整“营业成本”科目。
四、主要会计分录举例
1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款
借：银行存款
贷：预收帐款
2、工程施工过程中，发生相关合同成本
借:工程施工（生产成本）－工程项目
或工程施工－间接费用
贷：应付工资、库存材料、累计折旧等
期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。
3、收到客户工程验工计价单
借：应收帐款
贷：工程结算
4、收到客户拨付工程款
借：银行存款
326
贷：应收帐款
5、资产负债表日确认合同收入和支出
借：营业成本
工程施工--毛利
贷：营业收入
6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用
借：预计合同损失
贷: 预计损失准备
7、工程竣工结算
借：工程结算
借或贷：工程施工－合同毛利
贷：工程施工－工程项目
五、新旧会计科目对照
由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第30条中将原“主营业务收入”“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
《企业会计准则－建造合同》自1998年颁布以后，先在上市公司实施，2003 327
年以后国有大中型企业也陆续按建造合同实施会计核算，这次没有作大的修改，所以不存在追溯调整，但《企业会计准则－建造合同》实施后对企业税金、损益等有一定的影响。
1、对营业税的影响
按照现行营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天，《企业会计准则－建造合同》规定收入确定的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。
2、对所得税的影响
根据（９４）财法字第３号文规定：“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过１年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。”如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定。
《企业会计准则－建造合同》和所得税税法不同的地方主要是当工程预计总成本超过预计总收入时，《企业会计准则－建造合同》要求当期确认费用，以及计提建造合同减值准备所得税税法都是不允许的，这样在纳税时就会产生时间上的差异。
3、执行《企业会计准则－建造合同》相对于以前执行的《施工企业会计制 328
度》对企业损益的影响
《施工企业会计制度》中规定在承包商与发包商进行结算时，按结算金额确认为工程结算收入，按当期实际发生成本结转为工程结算成本。《企业会计准则－建造合同》规定企业可以按照完工百分比法、按实际成本确认收入和成本、不确认收入只确认成本三种方式确认收益。由于二者确认损益方法不同，实施《企业会计准则－建造合同》后，从长期来看没有什么影响，但会减少短期内的企业损益。因为《企业会计准则－建造合同》规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益，而且期末要计提建造合同损失，这些相对于《施工企业会计制度》来讲都是以后会发生的成本，对比而言会减少短期内的企业损益；另外，实施《企业会计准则－建造合同》后，主要是按完工百分比法确认收支（完工百分比法是按整个建造合同的预计收入、预计成本确认毛利），这样会使建造合同施工期间的利润比较平均，如果工期比较长的话，很难反映施工期间某一时点的真实损益。主要因为建造合同施工期间各个阶段的毛利率是不相同的、成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系、复杂的施工对象很难确定合同的完工百分比等因素的制约，会造成合同期间内某一时段的利润不真实，对拥有众多建造合同的大型企业来讲有时会形成很大的差异。
七、建议
1、对建造合同期间内实际出现的亏损是否应该有明确的会计处理方法。 完工百分比法是建造合同核算的主要方法也是目前最好的方法，但完工百分比法是根据整个合同的预计总收入和预计总成本来确定毛利的，由于我国的建造合同都是固定单价和纯单价合同（在国外很普遍的总承包合同很少），工程数量的变动相当大，如果该工程后期的毛利率大于前期的毛利率，按完工百分 329
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
比法的话，工程前期就会有部分亏损没有进入当期损益，如果后期工程数量减少或后期项目变更，后期就会出现潜亏，如果企业有很多项目的话，就会造成企业经营成果不真实。
《企业会计准则－建造合同》只规定了预计总成本大于总收入可以确认为当期损益，签于以上情况，能否规定当期实际发生的成本大于按完工百分比法计算的营业成本时，将当期预计损失确认为当期损益，如果这样核算就会更好的防止潜亏，减少经营成果失真的现象。
2、与准则同时下发的《企业会计准则－建造合同》指南第2款的说明中规定，船舶制造企业按照建造合同方法核算，而《企业会计准则－存货》针对船舶制造企业规定船舶制造借款利息可以资本化，该准则是把船舶当成了存货来核算，我个人认为船舶制造企业不应该把制造的船舶当成存货来核算，因为船舶制造发生的收入和成本无法正确计量，应该按照建造合同核算，期末如果出现借方余额，在财务报告资产项下列示，即在资产负债表存货项下列示。
《企业会计准则－建造合同》第17条规定合同成本不包括企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用，也就是说利息不能计入合同成本，如果船舶制造企业把船舶制造按照建造合同方法核算，船舶制造借款利息可以资本化的话，该条款还要作适当的修改。
二十九、《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则应用指南
一、新旧准则主要差异
（一）准则名称发生变化
330
旧准则的名称为《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，修订后新准则的名称为《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。
（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定
新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：
1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（三）取消了重大差错改为前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。
1．在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；
2．在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。
前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。
追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。
331
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
我国修订后的《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则（以下简称本准则）与《国际会计准则第8号——当期净损益、重大差错和会计政策变更》（以下简称IAS8）及其他有关国际会计准则中相关内容的规定已经比较接近，但仍然存在一定的差异。
1．会计政策的定义
IAS8将会计政策定义为“企业编制财务报表时采用的特定原则、基础、管理、规则和做法”，其在内涵和外延上都比较宽泛 ,实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法 ,甚至还包含某些非会计假设。本准则对会计政策的定义未作修改，仍与我国《企业会计制度》对会计政策的定义基本相同，“指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”,其中“具体原则”指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；“具体会计处理方法”，指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的适合于本企业的会计处理方法，它在内涵上更为集中。
2．会计政策变更的会计处理
IAS8对会计政策变更给出了两种不同的会计处理方法：
（1）基准方法：会计政策变更时，应当采用追溯调整法，除非有关前期的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当调整留存收益的期初余额；如果前期调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。比较会计信息应当加以重编，除非重编比较信息不可行。
（2）备选方法：企业对会计政策变更应当采用追溯调整法，除非有关前期 332
的调整金额不能合理确定。由于采用追溯调整法而产生的调整金额，应当计入调整当期的净损益；比较信息的表达方式应与前期一致，同时，应当按基准方法所要求的那样，提供模拟比较信息，除非提供模拟比较信息不可行；模拟比较信息经常单独作为一栏。企业采用备选方法时，如果应当计入当期的调整金额不能合理确定，则采用未来适用法。
本准则要求会计政策变更时除有特别规定，均应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。如果累计影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。
可见，IAS8给予企业自主选择的空间比本准则大，本准则与IAS8的基准方法类似，而不允许企业将累积影响数调整计入当期损益。本准则此次修订增加的有关无法进行追溯调整的规定，令会计政策变更处理方法的选择更为明确。
3．会计政策变更的披露内容
IAS8针对不同的方法分别规定了会计政策变更应披露的内容。在基准方法下，企业应当披露：①会计政策变更的原因；②当期的以及所列报各期的调整金额；③比较信息以前各期的调整金额；④重编比较信息的事实，或重编比较信息不可行的事实。在备选方法下，企业应当披露：①会计政策变更的原因；②计入当期净损益的调整金额；③比较信息所包含的各期调整金额以及以前各期的调整金额，或列报模拟信息不可行的事实。
本对会计政策变更应披露内容的规定比较简单，要求披露：①会计政策变更的内容和理由；②会计政策变更的累积影响数；③累积影响数不能合理确定 333
的理由。
会计政策变更的披露内容是与会计处理方法相对应的，本准则的规定仍然与IAS8的基准方法相类似，但本准则只要求披露累积影响数，比IAS8要求披露的比较信息以前各期的调整金额更为简单。
4．前期差错的定义
IAS8指出，前期差错的产生可能源于计算错误、会计政策应用错误、曲解事实、弄虚作假或粗心大意。
本准则规定，前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：①在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；②在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
可见本准则对前期差错的界定与IAS8基本一致，但比IAS8更加具体。
5．前期差错的会计处理
IAS8对于前期差错，同样规定了两种处理方法：
（1）基准方法：与前期相关的错误更正金额应通过调整留存收益的期初余额来反映，除非这样做不可行；比较信息应重新表述，除非无法做到这一点。
（2）备选方法：会计差错更正金额应计入发现当期净损益。在财务报表中，比较信息应如前期的报告方式一样报告。附加模拟信息也应予以报告，除非无法做到这一点。
本准则规定，重要的前期差错应采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。
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《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
对于重要的前期差错，本准则不允许计入发现当期的净损益，而要求对前期的相关项目重新表述。对于非重要的前期差错，则不需要采用追溯重述法，可以计入当期的净损益和有关项目。即本准则仅与IAS8规定的基本方法相类似。
三、涉及的主要会计科目及使用说明 1．主要会计科目： （1）“以前年度损益调整”； （2）“利润分配——未分配利润”。 2．使用说明
采用追溯调整法或追溯重述法进行更正，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；如不影响损益，则在相关科目中进行调整。
四、主要会计分录举例 1．会计政策变更 （1）会计处理原则
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。
②由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
③在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：
335
A．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；
B．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；
C．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（2）会计分录举例
例1：甲公司2001年1月1日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的40％，并具有重大影响。按照2001年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1200000元。乙公司2001年、2002年和2003年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。甲公司2003年和2003年分回现金股利分别为36000元和44000元。甲公司和乙公司的所得税率均为33％，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10％和5％提取法定盈余公积和法定公益金。
按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处理：
A.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
336
甲公司在2001年、2002年和2003年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为100000元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
B.帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100000 贷：利润分配——未分配利润 100000 ②调整利润分配
借：利润分配——未分配利润 15000（100000×15％） 贷：盈余公积 15000 C.报表调整
甲公司在编制2004年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。
下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。2004年12月31日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。
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资产负债表
编制单位：甲公司 2004年12月31日 单位：元
338
利润及利润分配表
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《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
编制单位：甲公司 2004年度 单位：元
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注1：507900＝436500＋84000×85％
注2：71950＝70350＋16000×10％
注3：35975＝35175＋16000×5％
D.附注说明
甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从2004年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为100000元；2003年度的净利润调增了16000元；调增2003年期初留存收益84000元，其中，调增未分配利润71400元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增71400元。
341
2．会计估计变更
（1）会计处理原则
会计估计变更应采用未来适用法。如果会计估计变更仅影响变更当期，则影响数应于当期确认，否则，有关估计变更的影响数应于当期及以后各期分别确认。
会计估计变更的影响如以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。
（2）主要会计分录
例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
甲公司对上述估计变更的处理方式如下：
A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
B.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧；
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元 342
〔（44000－2000）÷（6－4）〕。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
C.附注说明
本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元〔（21000－10000）×（1－33％）〕。
3．前期差错更正
（1）会计处理原则
非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。
重要的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。
（2）会计分录
A．非重要的前期差错
例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为： 343
借：固定资产 9600
贷：管理费用 5000
累计折旧 4600
假设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。
B．重要的前期差错
例4：甲公司在1998年发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33％，该公司所得税会计处理方法采用递延法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
①分析错误的后果
1997年少计折旧费用 150000
少计累计折旧 150000
多计所得税费用（150000×33％） 49500
多计净利润 100500
多计递延税款贷项（150000×33％） 49500
多提法定盈余公积 10050
多提法定公益金 5025
②帐务处理
补提折旧
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
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调整递延税款
借：递延税款 49500 贷：以前年度损益调整 49500
将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借：利润分配——未分配利润 100500 贷：以前年度损益调整 100500
调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15075 贷：利润分配——未分配利润 15075
③报表调整
甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表
编制单位：甲公司 1998年12月31日 单位：元
345
346
利润及利润分配表
编制单位：甲公司 1998年度 单位：元
347
348
④附注说明
本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益100500元，少计累计折旧150000元。
五、新旧会计准则衔接规定 1．新旧会计科目对照表
本准则此次修订并未涉及会计科目的变更。具体使用的会计科目已在前述第三点详细说明。
2．相关衔接会计处理
本准则本身即是对会计政策变更处理方法的具体规定，因此仅指明了生效日期，而未专门提出衔接办法。
本准则主体部分指出，企业按照法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，应按国家发布的相关会计处理规定执行，如果没有相关的会计处理规定，应采用追溯调整法进行处理，并将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。
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因此，对于本准则施行之日以前发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正，其会计处理方法与本准则规定的方法不同的，应予追溯调整。如果累积影响数不能合理确定，则应采用未来适用法处理，但应在会计报表附注中作充分披露。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
1．会计政策变更
本准则要求，除有特殊的外，会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。变更引起的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。因此，会计政策变更将直接影响期初的留存收益，使所有者权益出现变动。同时，会计政策变更涉及的相关资产、负债科目的调整，将导致资产结构发生变化。
2．会计估计变更
会计估计变更时不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表，但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。可见，会计估计变更不影响以前年度的权益和损益。如果变更仅在当期有效，那么其影响数将计入当期损益，同时造成相关资产、负债科目的变动；如果变更的影响持续到未来期间，则其影响数还要计入未来期间与前期相同的相关项目中。损益的变动最终会反映于会计主体的所有者权益之中。因此，会计估计变更主要影响变更当期和未来相关期间的权益、损益和资产结构。
3．前期差错更正
对于重大的前期差错，应采用追溯重述法进行更正，需要如同前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行调整。这将直接增加或减少以前年度的 350
损益、本期期初的权益以及相关的资产、负债科目。而对于非重大的前期差错，如影响损益，则直接计入本期净损益，其他相关项目也作为本期数一并调整；如不影响损益，则调整本期相关项目。即非重大的前期差错仅影响本期的权益、损益和资产结构。
七、其它（对新准则的建议）
1. 会计政策、会计估计变更的会计处理和会计披露 ,没有区分非重大变更与重大变更 ,而是将它们的会计处理方法和会计披露方式以同样的方法或方式进行处理。这种处理方法在某种情况下，可能令会计信息提供的成本大于其产生的效益。建议区从会计的重要性原则出发 ,对重大会计政策和会计估计的变更进行充分而详细的会计处理和披露，对于非重大的变更，则可以采用简化的处理办法。
2．对于重大的会计政策、会计估计变更以及前期差错的更正,应将其对每股净资产和每股收益的影响在报表附注中加以说明。特别是对上市公司，每股净资产和每股收益对于股东而言是非常重要的两个指标。如果由于会计政策、会计估计变更和前期差错的更正，使股东的财富受重大影响，股东应该更清晰地了解每股净资产和每股收益的变化情况。事实上，美国的会计准则就一直要求上市公司披露重大的会计政策、会计估计变更以及前期差错更正对这两个指标的影响，这也是对股东，尤其是中小股东的保护。
3. 本准则对重要的前期差错与非重要的前期差错采用不同的处理方法，重要的前期差错要采用追溯重述法进行更正，非重要的前期差错可以直接调整相关的科目，如果涉及损益的，则计入当期损益。但是，在准则正文中，对于如何界定前期差错是否重要，并没有清晰的指引。建议在本准则的正文作出相关 351
的规定，如：“重要的前期差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额的10％及以上，则认为金额比较大”。
附件：《会计政策、会计估计变更和前期差错更正》准则比较表
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《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
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三十、《非货币性交易》准则应用指南
非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
判断非货币性交易的参考比例为25％，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于
358
25%，均确认为非货币性交易。
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。
例：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴的账面价值为25万元，公允价值20万元，A公司支付了4万元现金。
从支付现金的A公司看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20万元（16+4）的20%，小于25%，确认为非货币性交易。
从收取现金的B公司看，所收取的4万元现金占换出资产中巴的公允价值20万元的比例为20%，小于25%，故确认为非货币性交易。
在理解以上概念时，应注意，货币性资产与现金等价物是不同的概念。货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。
1998年发布的非货币性交易准则区分同类不同类资产，分别采用账面价值和公允价值计量； 2001年修订的准则均以换出资产的账面价值计量。新发布的准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值计价基础，
359
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且对非货币性交易损益的确认方式不同。
一、新旧会计准则主要差异
旧准则：
以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
新准则：
符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
（一）新准则采用公允价值计价的判断
准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。 两个条件为：
一是该交易具有商业性质；
二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比如，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，则该交换是具有商业实质的。 360
比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同，两者交换可能符合商业实质吗？一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换。所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。
另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如上例，企业A与企业B两栋大楼等额交换，很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。
（二）新准则与旧准则会计处理的差异
1、在不涉及补价的条件下
新准则：
若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。 旧准则：
以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
361
公式：
换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费
与新准则账面价值计价结果一样。
2、在涉及补价的条件下
（1）支付补价的
新准则：
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费 按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 旧准则：
以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费 与新准则以账面价值计价结果一样。
（2）收到补价的
新准则：
362
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费 按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费 旧准则：
以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。
公式：
收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费
为便于记忆，我们假设：
换入资产的入账价值为Y；
换出资产账面价值为X1；
换出资产公允价值为X2；
收到补价为a；
应支付的相关税费为b；
363
收到补价应确认的损益为R。
则上述收到补价应确认的损益的公式变为：
收到补价应确认的损益R＝a－（a/ X2）X1－（a/ X2）b
简化为：R＝a（1－ X1＋b ）
X2
R代入上述换入资产入账价值的公式为：
换入资产入账价值Y＝X1－[a- a（1－ X1＋b ）] ＋b
X2
我们把该公式进一步简化为：
Y＝X1－a（X1＋b）＋b ；
X2
这样，a（X1＋b） 即收入的补价中含有的换出资产的交易成本，两个较复X2
杂的公司即可直观看出：补价所含的损益为补价减去其所含交易成本；换入资产入账价值为换出资产账面价值减去补价所含交易成本加上应支付相关税费。
从以上公式可以看出，旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简便。
3、在同时换入多项资产的情况下
不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
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综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
新准则强调非货币交易要同时满足两个条件时，才以公允价值计量；不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。两个条件为：交易应具有商业实质；换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本。如果主体能可靠决定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。
三、涉及的主要会计科目及使用说明
非货币性交易，涉及的主要会计科目与货币性交易一样，只是在公允价值计量的条件下，多了核算非货币性交易损益的会计科目。旧准则下，收到补价的非货币性交易收益计入“营业外收入”科目；收到补价的非货币性交易损失计入“营业外支出”。新准则下，以账面价值计量的条件下，不涉及非货币性交易损益；在公允价值计量条件下，设“营业外损益――非货币性交易损益”科目核算，不管是非货币性交易收益或是损失，均计入“营业外损益――非货币性交易损益”，以集中归集换出资产账面价值与公允价值的差额，换出资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，换出资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。“营业外损益”作为损益类科目，其余额为贷方表示营业 365
外收益，余额为借方表示营业外损失。
四、主要会计分录举例
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。
（一）不涉及补价的情况下
【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。
新准则：（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
A公司：
借：材料――乙材料 10300 （10000+300）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入乙材料增值税） 贷：材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税（销项税） 1700（换出甲材料增值税）
银行存款 300
营业外损益――非货币性交易损益 1000
B公司：
借：材料――甲材料 10200 （10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700（换入甲材料增值税） 营业外损益――非货币性交易损益 1000
366
贷：材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）
银行存款 200
即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。
新准则：（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
A公司：
借：材料――乙材料 9300 （9000+300）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入乙材料增值税）
贷：材料――甲材料 9000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出甲材料增值税）
银行存款 300
B公司：
借：材料――甲材料 11200 （10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税） 1700 （换入甲材料增值税） 贷：材料――乙材料 11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700 （换出乙材料增值税）
银行存款 200
367
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。
旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。
（二）涉及补价情况下
【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。
设分三种情况（1）A公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；（2）A公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至交换日的累计折旧为18.925万元。分别计算A公司换入资产的入账价值。
从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。
以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。
第一种情况：交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（33.925万元）小于公允价值（35万元）时，即X1＋b < 1 时，
X2 旧准则下确认非货币性交易收益。
新准则：（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价： A公司：换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元） 368
会计分录：
1、换出设备转入清理：
借：固定资产清理 300 000
累计折旧 200 000
贷：固定资产――某设备 500 000
2、支付相关税费（应交税金步骤略）
借：固定资产清理 39 250
贷：银行存款 39 250 （20000+19250）
3、换入小轿车并收到补价
借：固定资产――小轿车 339 250 (350000-50000+39250) 银行存款 50 000
贷：固定资产清理 389 250
4、确认收益
借：固定资产清理 50 000
贷：营业外损益――非货币性交易收益 50 000
账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：固定资产――小轿车 339 250 (350000-50000+39250) 银行存款 10 750 (50000-39250) 累计折旧 200 000
贷：固定资产――某设备 500 000 营业外损益――非货币性交易收益 50 000
新准则：（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价： 换入资产小轿车入账价值＝300000-50000+39250＝289250（元） 369
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会计分录（设备清理过程略）：
借：固定资产――小轿车 289 250 (300000-50000+39250) 银行存款 10 750 (50000-39250)
累计折旧 200 000
贷：固定资产――某设备 500 000
旧准则：
设：换入资产的入账价值为Y；
换出资产账面价值为X1＝30万元；
换出资产公允价值为X2＝35万元；
收到补价为a＝5万元；
应支付的相关税费为b＝3.925万元；
收到补价应确认的损益为R。
到补价应确认的损益R＝a（1－ X1＋b ）
X2
＝5（1－ 30＋3.925 ）
35
＝0.1536（万元）
换入资产小轿车入账价值 Y＝X1－a（X1＋b）＋b ；
X2
＝30－5（30+3.925）+3.925
35
＝29.0786（万元）
会计分录（设备清理过程略）：
370
借：固定资产――小轿车 290 786
银行存款 10 750
累计折旧 200 000
贷：固定资产――某设备 500 000
营业外收入――非货币性交易收益 1 536
由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。
第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和（43.925万元）大于公允价值（35万元）时，X1＋b > 1 时，
X2 旧准则确认非货币性交易损失。
则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 (350000-50000+39250)；确认非货币性交易损失50000元；
新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为389250元 (400000-50000+39250) ；不确认非货币性交易损益；
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为376500 元 (根据公式计算)；确认非货币性交易损失1275元（根据公式计算）。
由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其 371
公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。
第三种情况：交换日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）时，X1＋b = 1 时，
X2 旧准则既不确认非货币性交易损失也不确认收益。
则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250 元 (350000-50000+39250)；确认非货币性交易收益39250元；
新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元 (310750-50000+39250) ；不确认非货币性交易损益；
旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000 元 (根据公式计算)；确认非货币性交易损益为0（根据公式计算）。
由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。
会计分录参见第一种情况，略。
从支付补价的B公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。
支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按 372
照非货币性交易会计准则核算。
新准则：设（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价
换入资产设备入账价值＝30+5+1.65＝36.65（万元）
确认的非货币性交易损失＝（35-3-1）-30＝1（万元）
会计分录（设备清理过程略）：
借：固定资产―― 某设备 366 500
固定资产减值准备 10 000
累计折旧 30 000
营业外损益――非货币性交易损益 10 000
贷：固定资产――小轿车 350 000
银行存款 66 500
新准则：（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价 换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）
不确认非货币性交易损失
会计分录（设备清理过程略）：
借：固定资产―― 某设备 376 500
固定资产减值准备 10 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产――小轿车 350 000
银行存款 66 500
旧准则：
换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）
373
不确认非货币性交易损失
会计分录（设备清理过程略）：
借：固定资产―― 某设备 376 500
固定资产减值准备 10 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产――小轿车 350 000
银行存款 66 500
与新准则账面价值计价完全一致。
（三）同时换入多项资产的情况
【例3】A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。
在A公司的角度：
分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的
4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。
新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。
换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；
小轿车公允价值的比例＝60/(60+150)=28.57%,
则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元；
产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43%
换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元 借：固定资产――小轿车 601 428.57
374
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库存商品――×产品 1 503 571.43
长期投资减值准备 300 000
营业外损益――非货币性交易损益 200 000
贷：长期股权投资 2 500 000
银行存款 105 000
采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。
五、新旧会计准则衔接规定
（1）新旧会计科目对照表
新科目：
营业外损益――非货币性交易损益
在不涉及补价或涉及补价的情况下，均用于核算非货币性交易双方换出资产账面价值与换入资产公允价值之差，资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。
旧科目：
营业外收入 －非货币性交易收益：核算收到补价一方补价所含收益。 营业外支出――非货币性交易损失：核算收到补价一方补价所含损失。 此两个科目在收到补价的情况下使用。
（2）相关衔接会计处理
非货币性交易确认计量方法变更，属于会计政策变更，但涉及的交易是一次性完成的，且过去交易公允价值难以确定，根据《首次采用企业会计准则体系准则》，非货币交易属于新准则体系执行之前已经完成的特殊交易和事项，可豁免追溯调整，故不涉及追溯调整问题。在“过渡到企业会计准则体系日”编 375
制期初资产负债表时，将非货币性交易涉及的相关资产项目余额直接结转。“营业外收入――非货币性交易收益”及“营业外支出――非货币性交易损失”期末无余额，过渡日后发生的非货币性交易事项按照新准则确认与计量，非货币性交易损益计入“营业外损益――非货币性交易损益”科目。
编制比较会计报表时，对比较期间发生的非货币性交易事项重新判断，按照新准则公允价值法或账面价值法计算换入资产入账价值及应确认的非货币性交易损益，与原已入账的价值相比，差额进行报表调整。只要调整比较期间所发生的非货币性交易事项对比较当期资产负债表、利润表的影响即可。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
不同的计量方法对权益、损益及资产结构均有很大影响。分析【例2】第一种情况：换出资产账面价值与应支付税费之和小于公允价值情况下，新旧准则不同方法的核算差异，及对权益、损益、资产结构的影响：
（1）新准则公允价值法与账面价值法的比较
新准则公允价值法与账面价值法相比，换出资产入账价值差5万元，当期损益差5万元，即公允价值法下换出资产的账面价值与公允价值之差确认为损益，而账面价值法下其差额不确认，直接以账面价值入账。
对资产负债的影响：
固定资产50000元（公允法比账面法多339250-289250）；
净资产 33500元（公允法比账面法多50000×67%；设所得税率33%）； 对利润表的影响：
利润总额 50000元（公允法比账面法多50000）；
所得税费用 16500（公允法比账面法多50000×33%；设所得税率33%） 净利润 33500元（公允法比账面法多50000×67%；设所得税率33%）； 376
（2）新准则公允法与旧准则的比较
新准则公允法与旧准则相比，换出资产入账价值差48646元，当期损益差48646元，即公允价值法下换出资产的账面价值与公允价值之差确认为损益（未实现的收益）而旧准则仅将换出资产已实现的收益即收到补价所含的收益确认，潜在的收易反映在压低换入资产入账价值上。
对资产负债表的影响：
固定资产48646元（新比旧多339250-290786）；
净资产 32470.88元（新比旧多48646×67%；设所得税率33%）； 对利润表的影响：
利润总额 48646元（新比旧多50000-1536）；
所得税费用 16175.12（新比旧多48646×33%；设所得税率33%） 净利润 32470.88元（新比旧多48646×67%；设所得税率33%）；
（3）新准则账面价值法与旧准则的比较
新准则账面价值法与旧准则相比，换出资产入账价值差1536元，当期损益差1536元，即新准则账面价值法不确认收到补价所含的收益，而旧准则将换出资产已实现的收益即收到补价所含的收益确认，二者均把潜在的收易反映在压低换入资产入账价值上。
对资产负债表的影响：
固定资产－1536元（新比旧少289250-290786）；
净资产 －1029.12 元（新比旧少1536×67%；设所得税率33%）；
对利润表的影响：
利润总额 －1536元（新比旧少289250-290786）；
所得税费用 －506.88（新比旧少－1536×33%；设所得税率33%） 377
净利润 －1029.12元（新比旧多－1536×67%；设所得税率33%）； 同理，我们可以比较第二种情况：在换出资产账面价值与应支付税费之和大于公允价值情况下，新准则公允价值法计量换出资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的少，而非货币性交易损失确认的多；新准则账面价值法又比旧准则确认换出资产入账价值多，旧准则多确认补价部分所含的损失。
比较第三种情况：在换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值情况下，新准则公允价值法计量换出资产入账价值比新准则账面价值法及旧准则确认的多，而非货币性交易收益确认的多；新准则账面价值法与比旧准则确认换出资产入账价值完全一致，都不确认非货币性交易损益。
综上可见，在换出、换入资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化（主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一），所确认的换入资产入账价值及其损益即跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的入账价值均保持不变，较能反映换入资产的实际价值。因资产确认价值的不同，反映在确认当期损益（利润总额）的不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
七、加强非货币性交易管理建议
非货币性资产（存货、固定资产）等期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价，市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时，进行非货币性交易，在公允价值计量法下，无法产生交易收益；而当市价高于历史成本时不作账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性交易可 378
以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但应注意，其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。
但是，采用公允价值计量的非货币性交易，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具，应该严格限制使用条件。
附：非货币性交易准则对比表
379
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
非货币性交易准则对比表
380
三十一、《或有事项》准则应用指南
一、新、旧会计准则的比较：
新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。
二、新准则与国际会计准则的比较：
381
新准则与国际会计准则趋同。
三、涉及的主要会计科目及使用说明：
或有事项分为或有负债和或有资产。对或有负债的处理，分三种情况：如该事项很有可能且能可靠计量，则确认为预计负债；如该事项只是有可能或不能可靠计量，则不确认为负债，但需对外披露；如该事项只是极小可能，则不需确认也不需披露。对或有资产一般不予确认，也不予披露。对预计负债设“预计负债”科目进行核算，并按形成原因，设明细科目“产品质量保证”、“未诀诉讼”、“债务担保”等进行核算。
对预计负债的计量，如所需支出存在一个金额范围，则最佳估计数按上下限的平均值确定；如所需支出不存在一个金额范围,则按如下方法确定:或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生金额确定;或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。
四、主要会计分录举例：
A公司欠银行本息2100万元，逾期未归还，200x年10月银行提起诉讼，A公司很可能败诉，支付的罚息、诉讼费在20万元至24万元，银行支付诉讼费3万元，至200x年12月31日，官司尚未最后判决。A公司应在200x年12月31日确认一项负债（20+24）/2=22万元，会计分录如下：
借：管理费用 30000
营业外支出 190000
贷：预计负债—未诀诉讼 220000
五、新旧会计准则衔接规定：
（1） 新旧会计准则会计科目无变化
（2） 相关衔接会计处理
382
新准则有后续计量问题，因此新旧会计准则衔接时，需对预计负债进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整，如账面数偏低，差额计入损益，如账面数偏高，差额也计入权益。
六、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响：
由于新旧准则没有原则性的变化，新准则对权益、损益及资产结构等经济事项基本没有什么影响。
三十二、无形资产准则应用指南
1、新旧会计准则主要差异
(一)修改准则的适用范围和无形资产的定义
1.准则适用范围不同。
原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。
修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。
2. 准则定义不同
原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
修订后的准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。
383
（二）取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”
原准则在制定过程中主要考虑证券监督管理委员会等相关方面的意见，加上了以上内容，但在实际工作中遇到了很多的问题，比如说很多企业用无形资产投资，有些无形资产原来就没有账，那就只好去评估，也引发了是否能用评估价入帐的问题。因此取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
（三）对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”
新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。
（四）增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定
原准则中只是规定了有限有用寿命的无形资产的会计处理，新准则增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的，不确定性说明应运用稳健原则，应当进行减值测试。
（五）原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。
2、新会计准则与国际会计准则主要差异
1、与国际会计准则相比，首先体例上不一致。 新准则分为引言、定义、确认计量、摊销、处置和报废、披露、衔接办法、附则。国际会计准则分为目 384
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
标、范围、定义、确认和计量、报废和处置、披露、过渡性规定和生效日期。
2、范围上不一致。新准则包含了矿山开采权，国际会计准则不包括。
3、在计量方面有不一致的地方。
（1）如企业以赊购方式取得无形资产，我国准则不考虑利息因素，以总额入帐，国际准则考虑利息因素，对超过正常信用期购入的无形资产，其成本应等于现金价格，差额作为利息费用
（2）投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量
（3）对于资产交换产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式，国际准则统一按公允价值计量。
3、部分摊销的归属不一致。我国新会计准则规定，摊销必须确认为损益。而国际会计准则规定，摊销通常应确认为损益，但是，有时包含在资产中的未来经济利益，在生产其他资产时被吸收。在这种情况下，摊销费构成其他资产成本的一部分，并包括在其帐面金额中。例如，在生产过程中使用的无形资产的摊销费应包括在存货的帐面金额中。
4、披露的要求不一致。我国只要求披露四项，国际会计准则要求的项目很多。
5、合并中资产的确认不一致。我国新会计准则在企业合并中不确认新的无形资产，国际会计准则在企业合并中，如果符合无形资产的定义，应按公允价值确认被购买方研制中的研究与开发项目。
3、涉及的主要会计科目及使用说明
一、本科目核算企业没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。
385
企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认条件的其他项目，不能作为企业的无形资产。
二、企业的无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：
(一)购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。
(二)投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本。
(三) 债务重组的处理
债务人
——重组债务的账面价值与支付现金、转出非现金资产公允价值、发行股份公允价值总额、将来应付金额的现值之间的差额，作为债务重组收益计入当期损益
——涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益；实际发生时，冲减重组债务的账面价值，如未发生则作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期损益
债权人
——重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权的公允价值、将来应收金额的现值之间的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按公允价值入账
386
——涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确定重组损失；或有收益实际发生时，计入当期损益
(四)以非货币性交易换入的无形资产，按照公允价值计量的情况下 ——不涉及补价的情况下，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益
——涉及补价的情况下
支付补价方，以换出资产的公允价值加补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益
收到补价方，以换出资产的公允价值减补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益
按照账面价值计量的情况下
——不涉及补价的情况下，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，交易双方均不确认损益
——涉及补价的情况下
支付补价方，以换出资产的账面价值加补价，作为换入资产的价值
收到补价方，以换出资产的账面价值减补价，作为换入资产的价值，不确认损益
387
(五)接受捐赠的无形资产，应按以下规定确定其实际成本：
1.捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
2.捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：
(1)同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；
(2)同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
(六)自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用支出以及依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费作为无形资产的实际成本。在研究过程中的费用，直接计入当期损益。
已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
(七)企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程(房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存贷项目)。
无形资产在确认后发生的支出，应在发生时计入当期损益。
4、主要会计分录举例
1、购入的无形资产，按实际支付的价款
借：无形资产
贷：银行存款等
388
2、投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值
借：无形资产
贷：实收资本（或股本）
3、接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产，或以应收债权换入的无形资产，比照债务重组的账务处理。
4、接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本
借：无形资产
贷：递延税款（未来应交的所得税）
资本公积（确定的价值减去未来应交所得税后的差额） 银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
5、外商投资企业接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本 借：无形资产
贷：待转资产价值
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
6、自行开发并按法律程序申请取得的无形资产
借：无形资产（开发过程中符合资本化条件的费用及依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用）
贷：银行存款等
在研究过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等费用、
借：管理费用
389
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
贷：银行存款等
7、企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权
借：无形资产（实际支付的价款）
贷：银行存款
待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程
借：在建工程等
贷：无形资产
8、企业通过非货币性交易取得的无形资产，比照以非货币性交易的账务处理执行
（1）按照公允价值计量的情况下
不涉及补价的情况下，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益
借：无形资产
非货币交易损益
贷：资产
涉及补价的情况下
支付补价方，以换出资产的公允价值加补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益
390
借：无形资产（换出资产的公允价值加补价）
非货币交易损益
贷：资产
现金
收到补价方，以换出资产的公允价值减补价，作为换入资产的价值，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入损益
借：无形资产
现金
非货币交易损益
贷：资产
（2）按照账面价值计量的情况下
不涉及补价的情况下，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，交易双方均不确认损益
借：无形资产
贷：资产
涉及补价的情况下
支付补价方，以换出资产的账面价值加补价，作为换入资产的价值
借：无形资产
贷：资产
现金
收到补价方，以换出资产的账面价值减补价，作为换入资产的价值，不确 391
认损益
借：无形资产
现金
贷：资产
9、用无形资产向外投资，比照非货币性交易的规定处理
10、出售无形资产，按实际取得的转让收入
借：银行存款等（实际取得的转让收入）
无形资产减值准备（已计提的减值准备）
营业外支出——出售无形资产损失
贷：无形资产（账面余额）
银行存款（支付的相关费用）
应交税金（应交的相关税金）
营业外收入——出售无形资产收益
11、出租无形资产，按取得的租金收入
借：银行存款等
贷：其他业务收入
结转出租无形资产的成本
392
借：其他业务支出
贷：无形资产
12、无形资产摊销
借：管理费用——无形资产摊销
贷：无形资产
13、无形资产发生减值，计提减值准备
借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
贷：无形资产减值准备
已计提的无形资产减值准备不允许转回。
5、新旧会计准则衔接规定
（1）新旧会计科目对照表
无形资产会计科目基本未变，需增加“无形资产—开发支出”科目，用以记录开发阶段无形资产支出的归集。
393
（2）相关衔接会计处理（比如追溯调整等）
对于本准则施行之日以前取得的无形资产，除减值准备的提取应追溯调整外，其余不作追溯调整。
6、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
（1） 无形资产的范围和定义的变化，只是进一步明确了商誉应由企业合并准则来规范，而不使用无形资产准则，对权益、损益及资产结构没有影响。
（2） 取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者 394
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”，这条规定取消后，企业就可以按照投资双方议定的价格作为入帐价值，从而造成权益增加，资产机构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。
（3） 对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订。此条规定对于研究开发费用较大的企业影响是巨大的，将极大的增加企业的损益，从而造成权益的增加，资产机构随之发生变化，权益比率提高，有利于增强企业在市场中的竞争能力。
（4） 增加有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定。明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。商誉的后续计量方式由按照直线法摊销，改变为至少每年进行减值测试不摊销的方法，并规定按照相关资产组或组合进行减值测试的方法。可能增加或减少企业的损益，从而造成权益变化，资产机构随之发生变化。
（5） 资产减值准备一旦提取就不允许冲回。此条规定将极大地遏制利用资产减值准备粉饰财务报告，调整利润的行为。因此减少企业的损益，从而造成权益减少，资产机构随之发生变化，权益比率降低。
7、其它（比如建议）
（1）要严格制定研究和开发阶段的标准，以防企业利用费用资本化调整利润。
（2）在进行减值测试时，一定要有严格的标准和程序，否则可能使其流于形式，难以反映资产的真实价值。
395
三十三、《借款费用》准则应用指南
一、与原准则的比较
修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点：
1．扩大了借款费用资本化的资产范围
原准则：仅为固定资产。
新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
2．扩大了可予资本化的借款范围
原准则：仅为专门借款。
新准则：包括专门借款和一般借款。
3．资本化金额的计算的所差别
方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。
二、与国际会计准则比较
新修订的借款费用准则，与国际会计准则第23号——借款费用的差异在于：
1．国际会计准则第23号——借款费用所指的借款费用，除了因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息及依照国际会计准则第17号——租赁确认的融资租赁所形成的融资租赁费。
2．国际会计准则第23号——借款费用规定，符合条件的资产包括：需要相当长时间才能达到可销售状态的存货；建造合同；厂房和设备，如制造车间、 396
发电设施及投资性房地产；内部研发无形资产。而我国新修订的借款费用准则只包括固定资产、存货和投资性房地产。
3．国际会计准则第23号——借款费用规定，为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体获得借入资金，并在该资产部分或全部用于符合条件的资产的支出之前，承担相关的借款费用。在这种情况下，有些资金常常在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资。在确定本期应予资本化的借款费用金额时，自这些资金中获得的投资收益应从发生的借款费用中扣除。而我国的借款费用准则没有考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益。
4．我国新修订的借款费用准则采用资产累计支出的加权平均数乘以资本化率来计算资本化金额，资本化率是借款的利息费用除以借款本金的加权平均数求得。如果是一笔借款，资本化率即为该借款的利率。国际会计准则第23号——借款费用规定，对于符合条件资产的借款发生的借款费用减去临时投资收益后的余额予以资本化，作为资产成本；对于一般性借款用于符合条件的资产上，采用资产支出乘资本化率计算资本化借款费用的金额。
3．国际会计准则第23号——借款费用规定，在为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动发生较长的中断期内，可能发生借款费用。这些费用属于持有部分完工的资产而发生的费用，因而不具备资本化的条件，应暂停资本化。但未规定较长中断期的时间界限。我国借款费用准则则明确规定这一期限为超过3个月。
三、涉及的主要会计科目
固定资产
存货
397
投资性房地产
在建工程
生产成本
开发成本
工程施工
银行存款
预提费用
长期借款
应付债券
财务费用
四、主要会计分录举例
1．记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用
借：在建工程
贷：银行存款（辅助费用）
预提费用（一般借款利息）
长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）
应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）
在固定资产达到预定可使用状态后：
借：固定资产
贷：在建工程
2．记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用
借：生产成本
贷：银行存款（辅助费用）
398
预提费用（一般借款利息）
长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）
应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）
在存货达到预定可使用状态后：
借：存货
贷：生产成本
3．记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用
借：开发成本
贷：银行存款（辅助费用）
预提费用（一般借款利息）
长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）
应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）
在投资性房地产达到预定可使用状态后：
借：投资性房地产
贷：开发成本
4．记录不予资本化的借款费用
借：财务费用
贷：银行存款
长期借款
应付债券
举例：
某公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公司于2005年1月1日发行3年期债券，票面价值为1 000 399
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1 100万元，不考虑发行费用。另外在2005年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。
建造厂房发生支出 单位：万元
400
计算2005年累计支出加权平均数
该公司2005年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止2005年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。
2005年累计支出计算表 单位：万元
401
计算资本化率
专门借款2005年度实际发生的利息为：
402
债券利息为1 100×5%=55（万元） 债券折价摊销金额为100/3=33.3（万元） 专门借款利息为500×8%×9/12=30（万元） 一般借款利息为320×4%×3/12=3.2（万元）
借款本金加权平均数=1 000+500×9/12+320×3/12=1 455（万元） 资本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35% 应予资本化的利息金额=956.67×8.35%=79.88(万元) 账务处理：
借：在建工程 798 800
贷：长期借款 300 000 应付债券——应计利息 550 000 ——债券折价 333 000 银行存款 32 000 五、新旧会计准则街接
1．科目：增加了与存货及投资性房地产上的借款费用资本化相关的科目使用。
2．会计处理：增加了存货及投资性房地产上借款费用资本化相关业务的会计处理。
3．因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。
4．不用进行追溯调整。
403
三十四、《租赁》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异 （一）原会计准则规定
原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。
在财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》科目中专门对“补贴收入”进行了解释：本科目核算企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税），或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。
先征后返增值税，计入补贴收入。企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的活实际收到的补贴金额，计入补贴收入。如属于国家财政扶持的领域而给予的其它形式的补助，企业应于收到时，计入补贴收入。
接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。 （二）新会计准则规定 1、定义
政府补助是指政府无偿给予企业现金或非现金资源，不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入。
我国目前主要政府补助：出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。
2、分类
分为无条件政府补助与附条件政府补助。
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《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
附条件的政府补助：政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有权收回的政府补助。不能满足条件时，政府有权收回；能否满足条件具有不确定性。
无条件的政府补助：除附条件政府补助之外的政府补助。
3、确认计量
接受政府补助资产，在实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，予以确认。
企业接受政府补助的现金资产，应当按照其实际金额入帐。
企业对于无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益。对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。接受政府补助的非现金资产的初始计量，按照预计未来现金流量现值计量。
4、会计处理
国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。
5、返还
确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附条件补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助：计入当期费用。
（三）新旧会计准则主要差异
1、核算范围改变
新准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，新会计准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。
405
2、核算原则部分改变
原制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的无条件的非现金补助，按成本加相关税费，或按预计未来现金流量现值作为入账价值。
3、会计处理不同
新准则规定，政府补助凡是国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
（一）范围不同
这是两者最大的区别。我国政府作为企业所有者对企业的资本投入，与其他单位对企业的投资是一样的，企业收到时计入实收资本或股本，不属于政府补助。我国加入WTO后，国际社会对政府补助的界定非常敏感，所以本准则规定的范围，比WTO以及国际准则的范围小。
（二）分类不同
《国际会计准则第20号——政府补助的核算与政府援助的披露》分为与资产相关的补助和与收益相关的补助两类。
《国际会计准则第41号——农业》与我国新准则相似，分为有条件的补助和无条件的补助两类。
（三）会计处理方法不同
国际会计准则对政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都应算作损益。
而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如 406
将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。这是中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。
我国准则的具体规定为：
1、税收返还
取得消费税、营业税、所得税税收返还或取得权利时——净额法
取得增值税税收返还或取得权利时，确认为当期损益——总额法
2、财政贴息
获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产的成本——净额法
3、研发补贴
具有专门用途拨款或研发补贴收到时，计入专项应付款，项目完成时，计入资本公积或予以核销（指未形成资产或上交的部分）——资本法+收益法
4、政策性定额补贴
按销量或工作量等给予的定额补助，同时确认应收补贴款和补贴收入——总额法
5、无条件的非现金补助
根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积——资本法
三、涉及的主要会计科目及使用说明
（一）补贴收入
1、本科目核算企业实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到的收入。
2、企业实际收到无条件现金补助时，借记“银行存款”，贷记本科目；企 407
业获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，借记“应收补贴款”，贷记本科目。
3、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（二）资本公积
1、本科目核算，企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）。
2、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
四、主要会计分录举例
（一）关于无条件补助
税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助，应当分别不同情况进行处理。
1、出口退税
属于消费税、营业税以及所得税的，应当在冲减当期费用后，按照净额法进行帐务处理。会计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：补贴收入
获得增值税出口退税的，如实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款计入应交增值税。会计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：补贴收入
如未实行“免、抵、退”的办法，应按照应收的退税款冲减当期费用。会 408
计分录：
借：应收退税款（或银行存款）
贷：当期费用
2、财政贴息
指政府为了扶持某些领域或行业的企业，当企业从银行贷款时，政府无偿给与（弥补）企业贷款利息的一部分或全部。获得财政贴息的，应当按照应收或收取的实际金额，冲减当期财务费用或相关购建资产的成本。财政贴息有两种情况，一种是政府把贴息款支付给企业，企业支付给银行全额的利息；另一种是政府把贴息款支付给银行，企业支付给银行扣除贴息款后的利息。会计分录：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：财务费用（或资产成本）
3、研发补贴
通常属于具有专门用途的补贴，发放给企业弥补其研发费用，以扶持高新技术的发展。对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定（例如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积）；没有特殊规定的才计入收益。会计分录：
借：银行存款（或应收财政贴息）
贷：当期损益（或资本公积）
4、政策性定额补贴
比如定额的价格补贴。如关系到国计民生的商品，销售价格受到政府调控，售价较低（甚至低于成本），国家按照销售量或储存量等给与企业定额补贴。 获得政策性补贴的，应当按照应收或收取的实际金额，计入当期损益。会计分录： 409
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借：银行存款（或应收财政贴息） 贷：当期损益
5、对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
借：相关资产 贷：资本公积 （二）关于附条件补助
1、企业对于附条件的补助，应当在确认补助资产的同时计入相应的负债，待以后满足所附条件时将相应的负债转入资本公积（形成资产的金额）或冲减相关资产项目（未形成资产的金额）。会计分录：
借：相关资产 贷：相关负债 借：相关负债
贷：资本公积（或相关资产）
2、企业确定无法收到已确认补助，或者需要返还已收到补助的，应当在确定无法收到或实际返还时，冲减相关负债。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产
3、指定专门用途的补助
如技术研究或技术创造专项补助，通常属于附条件的补助，应当进行以下处理：
获得指定专门用途的补助的，应当在确认补助金额时按照应收或收取的实际金额确认相应的负债。会计分录：
410
借：相关资产 贷：相关负债
待项目完成时，对于形成资产并留归企业的，按实际成本将相应的负债转为资本公积。会计分录：
借：相关负债 贷：资本公积
对于形成资产且上交补助方的，按实际成本冲减相应的负债和相关资产项目。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产
对于未形成资产的，按应核销的金额冲减相应的负债和相关资产项目。会计分录：
借：相关负债 贷：相关资产
五、新旧会计准则衔接规定 （一）新旧会计科目对照表
411
412
（二）相关衔接会计处理
新旧准则之间不存在类似追溯调整问题。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
（一）附条件的政府补助，一定程度意味着政府补助存在不确定性，政府有收回补助的可能。在没有明确之前，企业不能增加资本公积等权益。
（二）对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。
（三）接受政府补助资产，在获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，也可予以确认。这将在一定程度上虚增企业资产或负债。
三十五、《中期财务报告》准则应用指南
三十六、《固定资产》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异
新的固定资产准则较2002年1月1日起施行的准则主要有以下四个方面的变化：
（一）、重新定义了预计净残值
413
新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
（二）、规定了特殊行业弃置费的会计处理
新的固定资产准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。
（三）、取消了后续支出的确认原则
新的固定资产准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。
（四）、取消了固定资产减值转回
新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定， 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
国际会计准则委员会2003年修订的“不动产、厂场和设备”准则（IAS16）对固定资产的计量有一些重大的突破：基准处理与中国相同，按初始确认的历史成本计量；在允许的备选处理方法中规定，在以后期间，固定资产的计量原则上除按其账面价值（成本减累计折旧）来表述外，还允许按公允价值进行重
414
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估计价。我国新的固定资产准则与IAS16的主要差异有以下几个方面：
（一）、关于定义
我国新的准则中有“单位价值较高”这样的限制，IAS16中没有。IAS16定义段中新添了“主体特定价值”的定义，我国新的准则中未涉及这一定义。
（二）、关于固定资产的初始计量
我国新的准则和IAS16都提到固定资产最初计量应按成本计量，但在成本构成的规定上略有差异，IAS16多了一项估计拆卸、搬移费及场地使用费。另外，IAS16规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量，才能以所放弃资产的账面金额作为收到资产的成本。
（三）、关于固定资产的后续计量
在初始确认为固定资产之后的计量上，IAS16提出了两种模式：成本模式和重估价模式。当固定资产允许重估时，固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧的余额来表述。若重估发生增值，增值不计入当期损益而列为所有者权益中的单独项目——“重估价盈余”，若过去已有重估增值并曾贷计重估价值盈余以后再重估时出现重估减值则先用重估价盈余抵补，即借计重估价盈余。我国对重估增殖计入的是“资本公积”科目，同时，我国没有相应的重估政策对重估的时间规定，以及固定资产重估后应如何计提折旧和会计处理。
（四）、关于折旧
IAS16要求对于固定资产的每一重要组成部分都要单独计提折旧，各种要组成部分的判断是以各组成部分成本相对于总成本而言是否重大为标准，我国新的准则中没有这样明确的规定。
415
在折旧范围方面，IAS16指出土地不计提折旧，除此以外没有其他的范围规定。我国新的准则确有以下明确规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧:已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”
在折旧方法方面，IAS16提到了直线法、余额递减法和工作量法，我国新的准则提到方法较多，有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法及年数总和法。
在固定资产残值和使用寿命方面，IAS16要求定期复核固定资产的残值和使用寿命，并规定，如果预期值不同于以前的估计，差异应作为会计估计变更处理。对于资产预计残值的增加，需要调整应折旧金额。当预计残值增加到等于或超过资产账面金额时，资产折旧费用按零处理。我国新的准则只要求定期复核固定资产的使用寿命，当固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异时，调整固定资产的折旧年限。
（五）、关于固定资产减值
IAS16允许固定资产减值转回，我国新的准则不允许。
（六）、关于批露
IAS16比较详尽，我国新的准则要求批露的内容要略少一些。
三、涉及的主要会计科目及使用说明
（一）、固定资产
1、本科目核算固定资产的原价。固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有；（2）使用年限超过1年；（3）单位价值较高。
416
2、某一资产项目，要作为固定资产加以确认，需要符合如下特征：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠地计量。
3、固定资产应按其取得时的成本及预计的处置费用折现值入帐。固定资产取得时的成本应根据具体情况分别确定：
（1）外购固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。
（2）自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。
（3）融资租入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——租赁》的规定确定。
（4）非货币性交易中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。
（5）投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。
（6）债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——债务重组》的规定确定。
（7）接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1)捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
2)捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值： 417
①同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；
②同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
（8）盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
1)如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；
2)如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
（9）应当计入固定资产成本的借款费用，按《企业会计准则——借款费用》的规定处理。
4、发生的后续支出若符合确认固定资产的两个特征，则应将其计入该项固定资产的入帐价值。若后续支出属固定资产重要组成部分，则后续支出单独计价并按固定资产预计后续的使用年限计提折旧；若后续支出属固定资产非重要组成部分，则后续支出与固定资产一并计价，重新测算使用年限，计提折旧。
5、处置某项固定资产时，应结清该固定资产的帐面价值，并根据处置方式的不同进行相应的会计处理：
（1）出售、报废、毁损的固定资产以及捐赠转出的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。
（2）盘亏的固定资产应通过“待处理财产损溢”科目核算。
（3）以固定资产清偿债务、投资转出的固定资产、以非货币性交易换出的 418
固定资产，分别按照债务重组、投资、非货币性交易的会计处理规定执行。
6、本科目期末为借方余额，反映企业期末固定资产的账面原值。
（二）累计折旧
1、本科目核算在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法分摊的应计折旧额。应计折旧额，指应当计提折旧的固定资产的入帐价值扣除其预计净残值后的余额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
2、企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
3、除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；
(2)按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。
4、企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。
5、固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。
企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
6、企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。
7、企业应当定期对固定资产的折旧方法进行复核。如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法。 419
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（三）固定资产减值准备
1、本科目核算企业提取的固定资产减值准备。
2、企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：
(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；
(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；
(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；
(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；
(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；
(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况，如资产经济绩效或创造的净现金流量低于预期。
如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。
3、已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
4、如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，前期已计提的减值准备不得转回。 420
（四）固定资产清理
1、核算企业因出售、报废、毁损等原因而减少的固定资产帐面价值以及清理收入等。
2、企业捐赠转出、以固定资产清偿债务及以非货币性交易换出的固定资产也通过本科目核算。
3、本科目期末余额，反映尚未清理完毕的固定资产的价值或清理净损溢。
四、主要会计分录举例
（一）、固定资产的取得
1、外购固定资产
借：固定资产
贷：银行存款
（或在建工程）（需安装时）
2、自行建造的固定资产
借：固定资产
贷：在建工程
3、接受捐赠的固定资产
借：固定资产
贷：待转资产价值
银行存款（应支付的相关税费）
4、投资者投入的固定资产
借：固定资产
421
贷：实收资本（或股本）
5、融资租入的固定资产
租赁资产占企业资产总额的比例大于30%的：
借：固定资产 （租赁资产原帐面价值与最低租
赁付款额的现值两者中较低者）
未确认融资费用
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%的：
借：固定资产
贷：长期应付款（最低租赁付款额）
6、盘盈的固定资产
借：固定资产
贷：待处理财产损溢
7、预计的处置费用折现值应计入固定资产入帐价值
借：固定资产——预计处置费用
贷：预计负债——预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值） （※建议）
8、发生的后续支出计入固定资产入帐价值时
借：固定资产——后续支出
贷：银行存款等
（二）、计提固定资产折旧
借：制造费用
管理费用
422
营业费用
其他业务支出
贷：累计折旧
（三）固定资产清理
1、结转固定资产账面价值
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
2、发生清理费用
借：预计负债——预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值） 固定资产清理（差额）
贷：银行存款
应交税金——应交营业税
3、取得清理收入
借：银行存款
其他应收款
原材料
贷：固定资产清理
4、结转净损溢
借：固定资产清理
贷：营业外收入——处置固定资产净收益
或
423
借：营业外支出——处置固定资产净损失
贷：固定资产清理
五、新旧会计准则衔接规定
（一）、新旧会计科目对照表
旧准则 新准则
固定资产 固定资产(增设后续支出、
预计负债——预计固定资产弃置支出两个明细科目)
累计折旧 累计折旧
固定资产清理 固定资产清理
固定资产减值准备 固定资产减值准备
（二）、相关衔接会计处理
建议对弃置费的处理可以追溯调整，其他宜采用未来适用法。
六、新准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
（一）、新的固定资产准则将固定资产预计的处置费用以折现金额计入固定资产入账价值、将发生的符合条件的后续支出确认为固定资产，会使固定资产的计量结果增大，导致企业资产结构发生变化，即使长期资产比重提高。
（二）、固定资产计量结果增大，同时预计净残值强调现值，结果会使企业各期计提的折旧额增加，导致各期的支出、费用增加，最终使企业的收益水平及所有者权益金额降低。
七、其它（比如建议）
（一）、新的固定资产准则规定：“如果以一笔款项购入多项未单独标价的固定资产，按 424
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各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的入账价值。”由于我国目前对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产入账价值，从而调节其折旧费用以实现调节利润的需要。
（二）、新的固定资产准则规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为入账价值。”在当前企业之间关联交易盛行的情况下，这一规定也为企业粉饰报表留有余地。建议按照投资各方确认的价值与公允价值孰低确认入账价值。
（三）、新的固定资产准则规定，对于接受捐赠固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，同类或类似固定资产不存在活跃市场的，应按预计未来现金流量现值入账。而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、年限和折旧率等几个因素，对于这几个因素的计量也存在很大的估计成分，同样也为企业操纵利润提供了机会。
（四）、鉴于新的会计准则基本准则中有重置成本的表述，但新的准则体系中没有采用此类方法，建议重置成本法作为固定资产初始成本计量、可收回金额计算等的可选方法。如，通过对固定资产预计未来现金流量现值的估价过程分析发现，单项专用或单项特种固定资产既无法比照计量公允价值，又无法准确计量未来现金流量时，引入重置成本法不失为当前我国许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场、诸如固定资产可收回金额的计量可以在重置成本的基础上修正得到的现实会计实务之举。
（五）新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。操作起来比较复杂且不符合重要性原则，建议仍按原准则规定预计固定资产残值不考虑货币时间价值处理。
425
三十七、《存货》准则应用指南
一、新旧会计准则主要差异
1、 取消了后进先出法
改进后《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进
先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。
2、 关于存货的借款费用的会计处理问题
这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。
3、取消减值转回的规定，禁止减值转回。
二、新会计准则与国际会计准则主要差异
1、不包括的范围
新准则：在建工程；农业企业收获的农产品和采掘企业开采的矿产品；畜牧业与农业生
产活动有关的生物资产；企业合并中取得的存货的初始计量；
IAS2：在建工程、金融工具、与农业相关的生物资产和收获时的农产品；按特定行业
已确定的惯例，以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品和矿产品；商品经销商---交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。
2、 存货的确认：
426
新准则：规定存货同时满足以下两条件，才能确认： （1）、该存货包含的经济利益很
可能流入企业；（2）、该存货的成本能够可靠地计量；
IAS2：没有规定相关的确认条件。
3、 存货的计量
新准则：初始计量应以其成本入帐；
IAS2：对初始计量没有明确的规定。
4、 存货的初始成本
新准则：总价法，即扣除商业折扣但包括现金折扣的价格；
IAS2：净价法，即扣除商业折扣、现金折扣和补贴后的价格。
5、 关于采购费用
新准则：商品流通企业的采购费用作为期间费用，不计入采购成本； IAS2：明确规定列入成本。
6、 特殊方法取得的存货的成本
新准则：对非货币性交易换入、投资者投入、通过债务重组、接受捐赠等取得的存货的
成本作出明确规定；
IAS2：无此类规定。
7、 间接费用
IAS2：将间接费用分为固定间接生产费用和变动间接生产费用； 新准则：无此类规定。
8、 存货结转的计价方法
新准则：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等四种； 427
IAS2：个别辨认法、先进先出法、加权平均法等三种。
9、 期末计量
1）对于用于生产而持有的材料等
IAS2：允许使用重置成本作为可变现净值的计量基础；
新准则：无此规定。
2）关于减值转回
IAS2：允许转回；
新准则：禁止转回。
3）成本费用的确认
新准则：规定了包装物、低值易耗品计入费用的方法
IAS2：无此规定。
10、 披露
新准则：要求披露存货的期初帐面价值和总额、存货的取得方式以及包装物和低值易耗
品的摊销方法、存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据。 IAS2：无此规定。
三、涉及的主要会计科目及使用说明
与原准则相同
四、主要会计分录举例
与原准则相同
五、新旧会计准则衔接规定
（1） 新旧会计科目对照表
与原准则相同
428
（2） 相关衔接会计处理（比如追溯调整等）
对于本准则施行之日以前取得的存货，除跌价准备的提取应当追溯调整外，其余的不作
追溯调整。
六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销
售状态的存货。这对：
损益表的影响：使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末分配利润增加；减少存货
处置当期的利润。
资产负债表的影响：使当期存货成本增加，使当期权益增加。
七、其它（比如建议）
对比表
429
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三十八、《股份支付》准则应用指南
一、现行实务发展与规范
1、股份支付经济业务现状和相关法规政策：
在我国，股份基础的支付业务现行主要包括股权激励。近年来各地政府和国有资产管理部门以及部分民营企业都推出了期权激励的机制，但未有全国性的政策法规进行规范。
2002年11月财政部财企[2002]508号“关于实施《关于国有高新技术企业开展股权激励试点工作的指导意见》有关问题的通知”对国有高科技技术企业的股权激励试点进行了规范。
2005年8月证监会和国资委、财政部等五部委联合推出了《关于上市公司股权分置改革的指导意见》指出，完成股权分置改革的上市公司可以实施管理层股权激励，上市公司管理层股权激励的具体实施和考核办法，以及配套的监督制度由证券监管部门会同有关部门制定。2005年10月国发[2005]34 号国务院转发中国证监会《关于提高上市公司质量意见的通知》中明确指出，上市公 430
司要探索并规范激励机制，通过股权激励等多种方式，充分调动上市公司高级管理人员及员工的积极性。2005年11月中国证监会“关于就《上市公司股权激励规范意见》(试行)公开征求意见的通知”对上市公司实施股权激励进行明确的规范，可以预见股权激励在我国将会成为一种重要的激励机制和经济业务。
2、股份支付经济业务会计处理规范现状：
现有会计制度和准则未对股份支付业务进行明确的规范，对股权激励一般认为是一种奖励，财政部财会[2001]43号“关于印发《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答》的通知”中规定：公司为中高层管理人员实施激励机制采用的奖励措施，由公司根据其管理权限，依据法律或者有关规定作出安排。公司无论以何种形式奖励中高层管理人员，其发生的支出，均应计入公司当期的成本费用。如果公司以前年度提取的、用于奖励中高层管理人员的激励基金未按上述规定处理的，作为会计差错予以更正。
二、新准则的规定：
（一）、规范范围：
准则规范企业为获取服务而向职工或其他相关各方授予股份、股份期权或其他权益性工具；或者承担以企业的股份或其他权益性工具的价格为基础确定的对职工或其他相关各方的负债，不涉及通过以股份为基础支付：
1、 获取商品，按照《非货币性交易》和《债务重组》准则；
2、 获得其他企业净资产，按照《企业合并》准则；
3、 换入现金和其他金融工具，按照《金融工具确认和计量》准则；
（二）按照最终结算工具分类
431
按照最终的结算工具将以股份为基础的支付分为三类：
1、 权益结算支付：即以股份、股份期权或其他权益性工具结算的支付；
2、 现金结算支付：即企业以现金作为对价进行结算；
3、 选择性支付：企业或职工在结算时可以进行选择以现金或权益结算支付；
(三)其他重要相关术语：
432
（四）确认和计量
433
434
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（五）披露
参照准则第十五、十六、十七条。主要披露当期的股份安排、对当期财务状况和经营成果的影响以及公允价值的确定方法。
三、新旧准则和IFRS2的区别
435
四、以股份为基础的支付帐务处理举例
（一）以权益性工具结算支付
1、直接以股权作为支付工具：
436
例1：2007年1月1日，N公司向其500名职工每名授予100股，当日股份为3元/股。授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。
? 授予日：借：长期待摊费用 150 000
贷：资本公积 150 000
? 等待期（2007、2008、2009）
借：资产或费用 50 000
贷：长期待摊费用 50 000
2007年、2008年、2009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如2007年末股份价格为4元，2008年股份价格为3.5元,2009年末股份价格为5元.
2007年期末
借：费用 50 000
贷：资本公积 50 000
2008年期末
借：资本公积 25 000
贷：费用 25 000
2009年期末行权
借：资本公积 175 000
借：费用 75 000
贷：股本 250 000
? 例2：如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。借：资本公积 175 437
000
贷：长期待摊费用 50 000
贷：费用 125 000
2、以期权作为支付工具：如果企业授予职工股份期权，在实务中需注意公允价值的确定要有确切的依据，需注意美式期权和英式期权的区别，另外在行权价格高于现行价格的时候，该期权同样可能存在价值，需考虑时间性因素、股票价格变动性等因素。
例3：2007年1月1日，N公司向其60名职工每名授予1000股期权，当日股份为3元/股，行权价格为4元，授予的条件是要求职工必须自授予日起在公司工作三年。假设该期权的公允价值为2元。
? 授予日：借：长期待摊费用 120 000
贷：资本公积 120 000
? 等待期（2007、2008、2009）
借：资产或费用 40 000
贷：长期待摊费用 40 000
2007年、2008年、2009年会计期末期权的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如2007年末期权的公允价值为3元，2008年期权的公允价值为2.5元,2009年末期权的公允价值为4元（此时股份价格应为期权的公允价值为4元和行权价格为4元之和即8元）。
2007年期末
借：费用 60 000
贷：资本公积 60 000
438
2008年期末
借：资本公积 30 000
贷：费用 30 000
2009年期末行权
借：现金 240 000
借：资本公积 150 000
借：费用 90 000
贷：股本 480 000
备注：上述行权时转入股本的金额存在股本和资本公积的分割，即面值记入本金，溢价记入资本公积。另外公司法第一百四十三条规定“公司收购公司股份，将股份奖励给本公司职工，用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出”不知此规定中收购的资金的概念怎么理解，上述处理是否与此规定存在冲突？
（二）以现金为结算支付
例4：2005年1月1日，S公司确定公司高级管理人员的奖励机制为：如果公司达到了一定的业绩，公司在三年后支付公司股票价格5万股价值的现金奖励，公司现行股票价格为3元/股。授予日：借：长期待摊费用 150 000
贷：负债 150 000
? 等待期（2007、2008、2009）
借：资产或费用 50 000
贷：长期待摊费用 50 000
439
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2007年、2008年、2009年会计期末股份的公允价值发生变动，应调整公允价值，记入当期损益。如2007年末股份价格为4元，2008年股份价格为3.5元,2009年末股份价格为5元.
2007年期末
借：费用 50 000
贷：负债 50 000
2008年期末
借：负债 25 000
贷：费用 25 000
2009年期末行权
借：负债 175 000
借：费用 75 000
贷：现金 250 000
? 例5：如果上述的行权条件为业绩达到一定标准，且未得到满足而未行权，应当冲减长期待摊费用，同时冲减所有者权益。借：负债 175 000
贷：长期待摊费用 50 000
贷：费用 125 000
五、以股份为基础的支付的披露
1、企业应当披露当期股份支付的性质和程度，包括报告期内支付对象的范围、报告期内授予、行使和失效的权益性工具总金额；
2、企业应当披露股份支付安排和协议对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括股份支付的当期费用总额，因股份支付而承担的负债；
440
3、企业应披露本期内授予的权益性工具公允价值的确定方法。
六、施行本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响
由于本准则施行前，国内企业以股份为基础的支付业务一般比较少，本准则的实施对于无此业务的部分企业可能影响比较小；
如存在此业务且将继续存在，则可能存在很大的影响。①在准则实施前此等费用在行权前一般不纳入表内反映，在实际行权时，全额记入行权当期的损益；实施此准则，则要求企业将此等业务在行权前按照公允价值将负债或权益均记入资产负债表，且将此等费用均匀的记入等待期的损益。②如果授予的权益性工具为股份期权，则股份行权价格和行权时股票实际价格的差额（由资本市场支付），以前是不记入企业的损益，现行的则需要记入企业的损益，此将在很大程度上影响企业的损益。
三十九、《首次采用企业会计准则体系》准则应用指南
随着我国企业会计准则体系的逐步建立与完善，我国将全面实施《企业会计准则体系》，为了确保企业首份按照准则编制的财务报表，以及这些报表所涵盖的部分期间的中期财务报表提供高质量的信息，出台《首次采用企业会计准则体系》，确保企业过渡的一致性、可比性和操作性，实现平稳过渡。
由于《首次采用企业会计准则体系》还没有正式发布讨论稿，目前仅能针对国际会计准则《首次采用国际财务报告准则》进行分析研究。
一、适用范围
441
该准则主要应用于两方面：一是首份按照国际财务报告准则（IFRS）编制的财务报表；二是在首份按IFRS编制的财务报表报涵盖的部分期间内的每份中期财务报告。
本准则给出了首份IFRS报表的四条判断依据，同时明确了不适用该准则的几种特定情况。
如果满足以下条件，那么按照国际财务报告准则编制的财务报表是主体首份按国际财务报告准则编制的财务报表：
1. 主体最近期间的前期财务报表列报：
（1） 是按照并非与国际财务报告准则（IFRS）完全一致的国家准则编制的；
（2） 在所有方面均符合国际财务报告准则（IFRS）的规定，但没有在财务报表中明确且无保留地声明其遵循了国际财务报告准则；
（3） 包含了遵循部分国际财务报告准则，但不是全部国际财务报告准则的明确声明；
（4） 按照与国际财务报告准则不一致的国家准则编制，对于不存在相关国家准则规定的某些项目运用了国际财务报告准则；
（5） 按照国家准则编制，同时包含某些项目金额与按照国际财务报告准则确定的金额之间的调整。
2.将按照国际财务报告准则编制的财务报表仅供内部使用，而没有将其提供给主体的
所有者或其他的外部使用者。
3.为合并目的按照国际财务报告准则编制了报告材料，但并未按IAS1“财务报表的
442
列报”提供一整套财务报表。
4.未提供前期财务报表。
与此同时，准则规定ISA1不适用于以下情况;
1.主体停止运用国家准则编报财务报表，但以前曾经在按照国家准则编制财务报告的
同时编制了另一套包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则声明的财务报表；
2.以前年度按照国家准则编报财务报表，并且这些财务报表中包含明确且无保留地遵
循国际财务报告准则的声明；
3.以前年度编报的财务报表中包含明确且无保留地遵循国际财务报告准则的声明，即
使审计师对这些报表出具了保留意见。
二、确认和计量
企业应当在过渡到IFRS日(指企业首份按IFRS编制的财务报表中,列报的全部可比信息中的最早期间的期初。如企业决定作用2007年按IFRS编制财务报表，则是2006年1月1日为过渡日)编制期初IFRS资产负债表，这也是按照IFRS进行会计处理的起点。在期初资产负债表中，①应该按照IFRS的要求确认所有资产和负债，②对不符合确认条件的要予以终止确认，③根据IFRS对按照原准则确认的资产、负债或权益进行重新分类，④运用IFRS对已经确认的资产和负债进行计量。对于在期初资产负债表的这些调整，应直接计入权益。在所属的所有报告期间内，应该保持会计政策前后各期的一致性，但不包括其他 443
IFRS中的过渡性规定适用于已经运用IFRS的主体的会计政策变更。
在会计政策方面又规定了两种例外情况：
（一）对其他IFRS中的一些规定给予豁免
1、过渡日前发生的企业合并
对于过渡日前发生的企业合并，主体可以选择不追溯运用“企业合并”准则，如果首次采用者为遵循上述准则而重新表述了某一企业合并，则必须将合并日至过渡日之间的所有企业合并进行重新表述，并应从合并日起使用IFRS中的“资产减值”和“无形资产”。
2、公允价值或重估价作为认定成本
对于适用公允价值进行计量的项目，可以直接以公允价值作为过渡日的认定成本。如果在此之前已经进行了价值重估，而且重估价值与其公允价值或经过价格指数调整的成本大致可比，则以这些重估金额作为重估日的认定成本。
3、雇员福利
允许首次采用者选择在过渡日确认所有累计精算利得和损失，即使它对继后产生的精算利得和损失运用区间法进行会计处理，同时如果首次采用者选择这一方法，则应当将其运用到所有的计划。
4、累计折算差额
首次采用者在过渡到国际财务报告准则日，将所有国外经营的累积折算差额认定为零，在后续处置任何国外经营时的利得和损失只包含过渡到IFRS日之后的折算差额。
5、复合金融工具
如果复合金融工具划分的负债部分在过渡到IFRS日不需要偿付，那么首次采用者不需要将复合金融工具划分为负债和权益两部分。
444
《三十九项企业会计准则应用指南》@常青书吧 89_常青书吧
6、对子公司、联营企业及合营企业的资产和负债
1）子公司成为首次采用者的时间比其母公司晚
当采用此项豁免条款进行计量，以及当子公司使用的会计政策不同于合并报表中使用的会计政策时，由此得出的账面金额不同于根据母公司过渡日，母公司合并报表上包括的、在未考虑企业合并的影响及消除集团内项目之前的账面金额。
2）主体成为首次采用者的时间比子公司晚
主体在合并报表中对其子公司的资产、负债的计量，应在子公司报表账面金额的基础上，通过对合并及权益会计的方法做出调整，并调整主体收购子公司的企业合并的影响。
对于联营企业和合营企业同样可以参照子公司的规定。
7、以前已确认金融工具的认定
金融工具准则允许在初始确认时将金融工具指定为以公允价值计量，并将公允价值变动计入损益的金融资产或金融负债，或者指定为可供出售的金融资产或金融负债。按照豁免要求在过渡日主体被允许进行这种指定。
8、以股份为基础的支付交易
如果首次采用者选择应用，当且仅当主体已经公开披露这些权益工具的公允价值时该主体才能这样做。
鼓励但不要求首次采用者将“以股份为基础的支付”准则应用于过渡日之前清偿的以股份为基础的支付交易所引起的负债。
9、保险合同
首次采用者可以应用“保险合同”准则中的过渡性规定，由首次采用者做出的会计政策变更也包括在“保险合同”准则限制的变更之中。
445
10、租赁
首次采用者可以根据在过渡到IFRS日存在的事实和情况,确定在过渡到IFRS日存在的协议是否包含租赁。
11、在首次确认时金融资产或金融负债的公允价值计量
参照金融工具准则有关规定执行。
（二）禁止追溯应用其他IFRS中的某些规定
1、金融资产和金融负债的终止确认
如果首次采用者在2004年1月1日之前按原准则已经终止确认了某金融资产或非衍生金融负债，则不应根据IFRS确认这些资产或负债，除非由于后来的交易或事项导致其符合确认条件。
2、套期会计
在过渡日，主体应当以公允价值计量所有的衍生工具，并且消除按照原公认会计原则报告的所有衍生工具引起的递延损失和利得。主体在期初IFRS资产负债表中不应反映不符合“金融工具”准则中套期会计规定的套期关系。如果按照原公认会计原则将净头寸指定为被套期项目，那么按照IFRS，在该行为不迟于过渡日的前提下，可以将净头寸中的单个项目指定为被套期项目。在过渡日前，主体已经指定了一项交易作为套期，但不符合套期会计的条件，则应当停止套期会计处理，而且在过渡日前的交易不应追溯指定为套期。
3、估计
在过渡日的期初资产负债表上，主体按照IFRS所做的估计应与当日按照原准则所做的估计相一致，除非有关估计需要对会计政策的差异进行调整或者有客观的证据表明估计是错误的。
在过渡日，对于主体可能需要按照IFRS做出原准则不要求的估计，则必须 446
反映过渡日存在的客观情况。
4、划归为持有待售的资产和终止经营
要求应在《国际财务报告准则第5号》生效日期后，对符合划归为持有待售标准的非流动资产（或处置组）以及符合划归为终止标准的经营应用未来适用法，而在生效日前的任何日期之后，在最初符合这些标准时已经获得应用本准则所需要的估价和其他信息的前提下，应用本准则的要求。
三、列报和披露
（一）比较信息
该准则对其他国际财务报告准则中的列报和披露规定不予豁免，主体的首份国际财务报告准则财务报表应包括至少一年的按照国际财务报告准则提供的比较信息，但不需要遵循《国际会计准则第32号》、《国际会计准则第39号》和《国际财务报告准则第4号》的规定，比较信息的主体在其过渡的第一年中应按照上述准则应用原公认会计原则，披露据以编制这些信息的基础，同时披露该事实，并且披露可能使得信息遵循上述准则的主要调整的性质。一些主体在按照国际财务报告准则全面提供比较信息的第一个会计期间以前的期间，列报选定数据的历史摘要信息。本准则不要求这些摘要信息遵循国际财务报告准则的确认和计量的规定。
主体首份按IFRS编制的财务报表按照IFRS提供至少一年的可比信息。如果有主体按原准则提供可比信息的同时又按IFRS提供可比信息，则主体应当：①要明确注明是按原准则而不是按新准则提供的信息；②披露如要符合IFRS就需要做出的主要调整的性质，但不必量化这些调整。
（二）对过渡到国际财务报告准则的说明
主体应说明从原公认会计原则过渡到国际财务报告准则如何影响其报告的 447
财务状况、财务业绩和现金流量。
1、调整
在过渡日及主体按原公认会计原则编制的最近年度财务报表列报的最近期间的期末，将按照原公认会计原则报告的权益调节为按照国际财务报告准则报告的权益；将损益调节到同一期间按国际财务报告准则报告的损益；同时对确认和转回的减值进行披露。
对要求的调节要严格区分差错更正和会计政策变更。
2、金融资产或金融负债的指定
主体应披露指定为每一种类的任何金融资产或金融负债的公允价值以及在原先报表中的分类和账面金额。
3、使用公允价值作为认定成本
主体应当在其首份国际财务报告准则报表中，就期初国际财务报告准则资产负债表的每一栏项目，披露公允价值的总和，及对按原公认会计原则报告的账面金额的调整总额。
4、中期财务报告
有关调整要求类似于“1、调整”的有关要求。如果首次采用者在其按照原公认会计原则列报的最近期年度财务报表中没有披露对理解本中期重要的信息，则中期财务报告应披露这一信息或包含指向另一包含该信息的已公布文件的参照条目。
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本文标题：企业会计准则应用指南-《企业会计准则第24号——套期保值》应用指南61阅读| 精彩专题| 最新文章| 热门文章| 苏ICP备13036349号-1